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浅论我国关联方会计准则与税法差异的比较
浅论我国关联方会计准则与税法差异的比较在会计规范的发展初期，会计与税法几乎不存在差异，会计基本是是按照税法的要求进行规范。但是，随着经济发展，会计与税法的不同作用越来越明显，也使得会计与税法的分离成为不可避免的趋势。本文以关联方及其交易为例，分析关联方定义、关联方交易的会计和税务处理方面，现行会计准则与税法的规定存在的较大差异，这对会计与税务的实务工作者具有重要意义。
一、关联方定义的比较
我国2006年的企业会计准则，明确提出了关联方认定的基本标准，即：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。在很多情况下，两方或多方是否构成关联方，需视具体情况而定。会计准则对关联方的认定提出了三条标准，即“控制”、“共同控制”、“重大影响”。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。当一方拥有有另一方20%或以上至50%表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。在关联方的内容上，会计准则涉及的关联方有：该企业的母公司；该企业的子公司；与该企业受同一母公司控制的其他企业；对该企业实施共同控制的投资方；对该企业施加重大影响的投资方；该企业的合营企业；该企业的联营企业；该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员；该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。
我国的企业所得税税法并没有专门定义关联方，仅以举例的形式来说明关联企业，即：关联企业，是指与企业有以下关系之一的公司、企业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制关系；直接或间接地同为第三者拥有或者控制；其他在利益上相关联的关系。可以看出，与会计准则使用的关联方概念不同，税法使用的是关联企业概念，没有将个人以及事业单位、社会团体涵盖在内，范围偏窄，不利于税收监管。
与会计准则更强调实质重于形式不同，税法在界定控制、共同控制和重大影响时，主要以持股比例进行确定，且持股比例的标准与会计准则的数量标准略有差异。税法规定的关联方，是指相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；直接或间接地同为第三者拥有或者控制股份达到25%或以上的；企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金50%或以上，或者企业借贷资金总额的10%是由另一企业担保；企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名常务理事是由另一企业所委派的；企业生产经营活动必须由另一企业提供特许权力才能正常进行；企业生产经营购进原材料、零配件等由另一企业控制或供应；企业生产的产品或商品由另一企业控制；对企业生产经营、交易具有实际控制的其他利益上的关联关系，包括家属、亲属关系等。从关联方的内容上看，会计准则与税法有以下方面的差异：税法所指的股份是否包括非表决权股份没有明确说明；对于控制股份没有达到25%但实际上具有重大影响的企业是否应视为关联企业，税法没有解释；会计准则规定当一方拥有另一方20%或以上的表决权资本时一般对被投资企业具有重大影响，可认定为关联方，而税法认为应该拥有25%或以上，才视为关联企业；会计准则没有把借贷资金比例当作认定关联方的标准，而税法有此规定；会计准则和税法均未考虑潜在关联方。
二、关联方交易类型的比较
我国2006年的企业会计准则发讲解指出，凡是关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，不论是否收取价款，均认定为关联方交易。会计准则认定的关联方类型通常包括以下各项：购买或销售商品；购买或销售商品以外的其他资产；提供或接受劳务；担保；提供资金（贷款或股权投资）；代理；研究与开发项目的转移；许可协议；代表企业或由企业代表另一方进行债务结算；关键管理人员薪酬。税法规定的关联企业间业务往来的类型及其内容主要包括：有形财产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品（产品）等有形财产的购销、转让和租赁业务；无形财产的转让和使用，包括土地使用权、版权（着作权）、商标、牌号、专利和专有技术等特许权、工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保、有价证券的买卖及各类计息预付款和延期付款等业务；提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供等。
通过比较，可以发现会计准则与税法在关联方交易及认定方面存在以下差异：税法将关联方交易确定为关联业务往来，将非业务往来排除在关联方交易之外，而对于什么是业务往来，却没有明确；会计准则将关键管理人员的报酬作为关联交易的一种类型，而税法未将此列为关联交易；税法更多地关注企业之问是否按照公平交易价格和营业常规进行业务往来，这对于税收监管具有及其重要的意义，而这一点是会计准则所不具备的；会计准则在认定关联方交易时，考虑到了实质重于形式原则和重要性原则，税法却没有提及实质重于形式原则，而这一原则也应是税收监管中应该把握的一个重要原则。
三、关联方交易定价的比较
我国2006年的企业会计准则没有专门提到关联方交易的定价问题，但根据财政部发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，对显失公允的交易价格部分；一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。税法对关联方交易定价做出如下规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。
通过比较分析，会计准则与税法在关联方交易定价上主要存在以下差异。对关联方之间承担债务和费用问题，会计上将关联方之间一方为另一方承担的债务（非债务重组）计入营业外支出；被承担方应按承担方实际为其承担的债务计人资本公积。将关联方之间一方为另一方承担的费用计入营业外支出，被承担方按承担方实际支付的款项，计入资本公积；而税法是将承担债务和费用的一方发生的费用视为与取得收入无关的其他各项支出看待，不得在税前扣除，将被承担债务和费用的一方所被支付的费用和债务视为获得的捐赠收入，应计缴所得税。此外，税法还规定关联企业之间发生的应收款项不得提取坏账准备，也不得确认为坏账（法院已宣判企业破产的债权损失除外）；而会计制度规定，关联方之间只是不能全额计提坏账准备。可以部分计提坏账准备，如发生损失也可以列支。
四、关联方披露的比较
我国2006年的企业会计准则对于企业关联方关系和关联方交易披露的问题区分母子公司和其它关联方关系。当存在母子关系时，企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息：母公司和子公司的名称；母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化、母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。(www.fwsir.com)对于非母子关系的关联方，当企业与关联方发生关联方交易的，会计准则还要求在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素，交易要素至少包括：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。会计准则还规定关联方交易应当分别关联以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。
相对而言，企业所得税税法的规定要简单很多。税法规定，纳税人有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料。税务机关据此判断企业的关联方交易是否基于市场价格进行，并分析是否需要按照一定的方法进行重新调整。
通过比较发现，会计准则对关联方披露的信息非常丰富，且贯彻了重要性原则，而税法不管金额大小、关联方类型，均要求披露。
五、结论
本文从定义、交易类型、交易定价、披露等角度全面比较了企业会计准则与企业所得税税法关于关联方的差异，这些差异，将不可避免增加纳税人的纳税调整成本，也将增加会计信息使用者使用财务报表信息的难度。虽然税法与会计准则具有不同目标而在具体规定方面需要有所差异，但是，缩小两者不必要的差异，对降低企业会计和纳税工作成本是具有重要意义的。
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