税收优惠问题理论探析

税收优惠问题理论探析

　　一、产品和劳务方面的税收优惠
　　1.先分析一下对产品（或劳务）进行税收优惠的超额负担问题。在图1中，S、ST[,1]、ST[,2]是税前、税后以及税收优惠以后的供给曲线，三角形ABC是正常征税形成的超额负担，而三角形CEF是税收优惠以后形成的超额税收负担（因为征税所决定的资源配置对整个社会所造成的福利损失），两者之差AEFB是因为税收优惠而减少的超额负担，由此可见税收优惠增加了消费者剩余和生产者剩余。
　　附图
　　图1　超额负担分析
　　2.在图2中，AB是正常课税以后消费者的预算线，而AC是对产品（或劳务）X税收优惠以后消费者的预算线。正常课税条件下，消费者的无差异曲线为I0，而在对X税收优惠以后，消费者的无差异曲线为I1。可见消费者的效用在税收优惠以后得以提高。图2中，IE是税收优惠产生的收入效应，SE则是替代效应，两者合计TE则是税收优惠产生的总效应。
　　附图
　　3.由上分析可知，对产品（或劳务）予以税收优惠能减轻超额负担，因此对产品（或劳务）课以重税是无效率的，但是否就需要对它进行税收优惠呢？并非如此。由图1只能得出对产品（或劳务）应征低税的结论；由图2可知在对产品（或劳务）课税时，若税率不一，优惠各异，必然会产生税收的替代效应，正因为税收的替代效应妨碍消费者的选择，所以它导致经济的无效率。因此，流转税的税收优惠应尽可能地少，比如现行增值税对居民日用生活必需品征收低税率就没有必要。
　　最优税收理论认为对于需求弹性小的产品（如居民日用品）征税所产生的超额负担会较少。如图3所示：弹性小的产品因征税所产生的超额负担为三角形ACD，弹性大的产品因征税所产生的超额负担为三角形ABD。可见，对居民日用品征高税也合理，但这种做法虽然符合效率原则，却有悖公平原则。
　　附图
　　图3　超额负担和价格弹性
　　4.结论：(1)流转税方面的税收优惠应尽可能地少，比如，增值税实行单一税率。我国现行增值税税率有17%、13%和零税率，另外还有6%、4%的征收率，甚至在计算进项税额时还涉及10%、7%的扣除率，众多的人为规定的税率必然导致市场经济行为的扭曲。世界各国的增值税税率都远没有我国复杂，因此增值税应实行单一税率，而仅考虑对农产品实行低税率。(2)对产品（或劳务）实行单一税率，减少税收优惠，会降低税务行政费用和纳税费用。评价各种税的经济效率时，超额负担并不是唯一的标准，还应该考虑税务行政费用和纳税费用。税务行政费用包括税务机关的各种设备和物料，以及其他部门提供的、但不用支付的各种劳务。纳税费用则包括用于会计师和税收指导方面的货币支出，以及纳税人用于完成纳税申报的时间。复杂的税率必然使上述两项费用增加。
　　　　二、所得方面的税收优惠
　　因为对所得方面的税收优惠不改变商品之间的价格比，因此不会发生税收的替代效应，从而不会出现如图1所示的超额负担问题。
　　附图
　　图4　对所得优惠前后的无差异曲线
　　在图4中，DE为税收优惠以前的消费者或生产者的预算线，其效用的无差异曲线为I[,1]；当消费者或生产者享受到税收优惠以后，其预算线上移到AB，其效用的无差异曲线为I[,2]。因此，对所得方面的税收优惠将增加消费者或生产者的社会福利水平。
　　附图
　　图5　劳动供给曲线
　　1.个人所得方面的税收优惠
　　图5中，在工资率达到W[,3]以前，税收优惠可以提高实际工资率，从而增加社会劳动的供给；而工资率超过W[,3]以后，税收优惠虽仍可提高实际工资率（单位日引司内的工资），但由于休闲的边际效用大于工作的边际效用，反而减少了社会劳动的供给。因此税收优惠在所得税方面应倾向于低收入者，而对高收入者则不应有税收优惠。
　　也有人会认为，“对富人多征税，对穷人少征税”会打击富人（通常是能力较强的人）的工作积极性，果真如此吗？布雷克1956年对英格兰306个自营律师和会计师作过调查，得出结论：“所调查的这些人异口同声地抱怨‘惩罚’性的税收，但令人惊奇的是，这些抱怨都很少表现为行为。他们几乎一致认为税收压抑了他们的全部工作积极性，但实际上因此而减少工作努力的人和增加努力工作的人，数量差不多。”所以，税收对高收入者的工作努力没有严重的妨碍影响；相反，税收的激励影响和妨碍影响都很小，且可以相互抵消，纯效应很小。
　　通过以上对个人所得的税收优惠的效率分析，笔者认为税收优惠在所得税方面应倾向于低收入者，对高收入者的税收优惠则显得毫无意义。
　　另外，个人所得税的税收优惠是否公平也是一个值得讨论的话题。税收既要满足横向公平，还要满足纵向公平，税收优惠不能破坏这个原则，而个人所得税更应该突出公平原则。我国目前个人所得的变化趋势是：高收入者的收入增加较快，而低收入者，尤其是农民和城市下岗职工的收入都增幅较小，贫富差距拉大。因此，从税收要满足结果公平的角度而言，不仅要维持累进税率，而且应该增加对低收入者的优惠，削减对高收入者的优惠。
　　就公平原则而言，现行个人所得税也有不足，以下略举几例：(1)农民未享受到个人所得税的税收优惠。现在城市居民可以享受每月800元的税前扣除，而同样收入的农民却要缴纳农业税且无抵免，显然不公平。(2)个人所得税的扣除限额较低。800元的扣除限额是90年代初制订的，由于物价的原因，现在的800元就显得太低了。(3)现行个人所得税未考虑对实际支付能力较低的个人实行税收优惠。一个单身汉的支付能力与一个有同样收入的、但已结婚而且需要赡养父母的人的支付能力会一样吗？显然，后者的实际支付能力要低。
　　结论：(1)税收优惠在所得税方面应倾向于低收入者。(2)将农民纳入个人所得税的征税范围，同时取消农业税。此方案难点在于如何确定农民的个人所得，因为农民取得收益的成本和费用难以界定。可以考虑将农民的收入划分为农业收入和非农业收入两类，对于非农业收入直接适用个人所得税，而对于农业收入则在个人所得税的应税所得项目中增加一个“农业收入”，直接以农民的收益为计税依据，适用较低的税率，征收办法实行自行申报与源泉扣缴相结合。(3)个人所得税的扣除限额应该提高。可以借鉴英国的做法，对扣除限额实行指数化，即确定一个与通货膨胀率保持一致的宽免自动指数，以修正扣除限额。(4)对实际支付能力较低的个人实行税收优惠。可以借鉴美国的做法，细化扣除限额标准，对实际支付能力不同的个人适用不同的扣除限额。
　　2.企业所得税方面的税收优惠
　　企业是整个社会经济的微观主体，其经济效率直接影响全社会的经济发展水平。对于个人所得税而言，其功能主要是进行再分配，体现结果公平，而对于企业所得税，则需要体现经济效率，体现规则公平与起点公平，所以企业所得税采取比例税率。
　　对于某类企业所得（利润）给予税收优惠，意味着该类企业可能获得税法认同的超过正常利润的超额利润。企业享受税收优惠前，只要产品价格低于边际收益，企业就要关闭，而享受税收优惠后，不仅不要关闭，甚至还可能赢利。资本是追逐利润的。从长期来看，当预期收入上升时，社会资本必然流向可以获得超额利润的地区或产业

。这也是企业所得税的优惠作用所在，政府通过税收优惠将资源在行业之间、地区之间进行重新配置，以实现政府的经济目的。
　　现行的企业所得税的税收优惠，绝大多数是基于这种目的制定的，但问题在于这些税收优惠是否符合效率和公平的原则。
　　由于这些税收优惠太多太滥，其在效率方面的缺陷是明显的，表现在：(1)产业导向不明显，激励作用未能得到充分发挥。(2)不少地方为了营造当地的投资环境，滥用税收优惠，反而不利于资源的有效配置。(3)过多的税收优惠使税制变得极其复杂，一般民众甚至税务人员也根本无法深入了解，税务行政费用和纳税费用也明显增加。以上缺陷说明，过多的税收优惠，使税制的效率下降。
　　同时，现行企业所得税的优惠也不符合公平原则，体现在三个方面：(1)过多的税收优惠结企业提供了活动空间，个别内资企业通过寻租的方式获得税收优惠，以逃避税收，而其他企业则承担了更重的税负，这不仅不公平，还助长了腐败之风。(2)同样都是市场经济的竞争主体，但内、外资企业所得税的优惠相差很大。表面上看，法定税率都是33%，但实际享受的税率却不一样。中国已经加入了WTO，“国民待遇”不能只是外资企业享受，内资企业也得享受。一个完善的市场经济国家，必须为竞争主体创造公平竞争的规则环境。通常而言，外资企业大多是跨国性的大公司，他们在资金、技术、管理等方面拥有先天的优势，再加上税收优惠的特别待遇，使相对处于劣势的内资企业无法与之平等竞争。(3)内、外资企业所得税优惠的巨大差别诱使个别内资企业假冒外资企业以骗得税收优惠，违背了政府以税收优惠吸引外资的本意。
　　根据以上的分析，笔者认为，企业所得税的税收优惠应大量削减。美国税制自里根政府以来大量削减对企业的税收优惠，从谋求绝对平等转向追求效率，重申机会均等的重要性。我国企业所得税的税收优惠应该提倡效率优先、兼顾公平的原则，有限的税收优惠不可能让一个好企业有多大的满足感，也不可能救活一个差企业。在社会主义初级阶段，规则公平比结果公平更重要。当然，有些税收优惠还是必要的，尤其是对中小企业的税收优惠，比如说，对年度收入总额未达到一定标准的企业适用低税率。就我国现状而言，应该保持并适当增加对中小企业的税收优惠，因为大多数中小企业虽然赢利水平欠佳，但却容纳了大量的社会劳动力，税收政策应该向他们倾斜，而税收优惠则是重要的手段之一。
　　结论：(1)合并内外资企业所得税，尽快消除税收优惠的差别。考虑到税收政策的延续性和引进外资的需要，对外资企业和外国企业的税收优惠可以在一定期限内保持，但应该明确规定该期限。(2)企业所得税的税收优惠应大量削减。除对中小企业的税收优惠及对符合国家产业政策的企业的税收优惠适当保持以外，其它的税收优惠应大量削减。
【参考文献】
　　[1]　西蒙·詹姆斯，克里斯托夫·诺布斯.税收经济学[M].北京：中国财政经济出版社，1988.
　　[2]　宋承先.现代西方经济学[M].上海：复旦大学出版社，1998.
　　[3]　王书瑶，等.赋税导论[M].北京：经济科学出版社，1994.

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