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略论我国《个人所得税法》的国际接轨
为了加速我国社会主义市场经济体制建设，适应所得税法国际发展的趋势，我国于1993年10月修改了《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）。经过这次修改，我国的个人所得税制已与国际惯例基本接轨。笔者拟就此问题进行一些探讨。
（一）修改《个人所得税法》是适应国际惯例的需要
党的十一届三中全会后，为适应改革开放的需要，1980年9月第五届全国人大第三次会议通过并公布了《个人所得税法》。虽然1950年政务院颁布的《全国税政实施要则》曾规定了对个人征收薪金报酬所得税和利息所得税，但前者并未开征，后者只是从1950年4月开征，到1959年停征。[1] 故从严格意义上说，1980年的《个人所得税法》是新中国诞生以来第一部对个人所得课税的法律。随着改革开放的深化，为了适应我国居民收入水平迅速提高和收入差距逐步扩大的形势，以调节中国公民的收入水平，缓解社会分配不公的矛盾，国务院于1986年颁布了只适用于对中国公民个人收入征税的《个人收入调节税暂行条例》，这样，从1987年1月1日起，1980年的《个人所得税法》实际上只适用外籍人员、华侨和港、澳、台同胞。与此同时，由于我国个体经济的迅速恢复和发展，为了调节个体工商业户的所得，国务院于1986年颁布了《城乡个体工商业户所得税暂行条例》。于是形成了我国对个人所得课税的“一部法律”和“两个条例”并存的格局。
“一部法律、两个条例”的实施，对于促进对外经济合作交流，维护国家经济权益，调节个人收入，缓解社会分配不公的矛盾等方面无疑发挥了积极的作用。但随着时间的推移，改革开放的深入发展，社会经济生活的不断变化，特别是社会主义市场经济体制的确立，便逐渐显现出与国际惯例不相适应的弊端，具体表现在：
第一，对同属个人所得分别规定不同的纳税人和税种，适用不同的税收法律、法规征税，在国际上并无先例。如前所述，1980年的《个人所得税法》修改之前，对外籍人员、华侨和港、澳、台同胞适用《个人所得税法》，中国公民区别营利所得和其他所得，分别适用《城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》。这种立法模式导致法律条文相互重复和交叉，执行起来困难重重。
第二，费用扣除偏低，名义税率过高。1980年的《个人所得税法》规定工资、薪金所得适用5％至45％的超额累进税率，费用扣除额每月800元。在1980年，800元人民币相当于547美元，到目前按外汇牌价折算，约为100美元。显然，立法时的税负从轻原则已不能很好体现了。个人收入调节税的综合征税项目，适用20％至60％的超倍累进税率，因工资类别地区的不同，费用扣除标准为每月400元至600元。但由于物价上涨、生活费用支出项目增加等因素，扣除标准太低。对个体工商业户所得税加成后的最高税率为80％，80％的高所得税率在世界上并不多见，且与各国降低个人所得税税率的改革不符。
第三，征管困难。由于我国市场经济体制的逐步建立，在我国居民收入普遍提高的同时，收入渠道也越来越多样化，个人收入也难以准确统计，我国个人收入调节税的征管办法是采取源泉控制，但这只能是针对工薪阶层的工薪收入，对其他各种收入则征管无招。个体工商业户所得税也存在类似的问题。由于个体工商业户的真实营业额难以核实，而且户数众多，征管力量不足，故普遍实行随流转税征收的办法。这种办法似乎简捷，但实际上使个体工商业户的所得税税负大为降低，实行的十级超额累进税率亦名存实亡。这与各国强化所得税的监控手段，打击偷漏税违法行为的做法不尽一致。
为了解决这些问题，适应形势的发展，尤其是适应与国际接轨的需要，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《关于修改的决定》，并于1994年1月1日起施行。
（二）按照国际惯例修改《个人所得税法》
这次对《个人所得税法》的修改，是我国个人所得税制的重大改革，它标志着我国的《个人所得税法》朝着科学化、规范化、国际化的方向迈进了一大步。修改后的《个人所得税法》基本上与国际惯例接轨，这集中表现在下述四个方面：
第一，引入了国际上征税的“居民”概念 .[2]1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用了住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。凡在中国境内有永久性居住场所的人，即为居民；对在中国境内虽无住所而于一个纳税年度内，在中国境内居住满365日的人，视为居民。在中国境内没有住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，为非居民。居民承担无限纳税义务，就来源于中国境内和境外的全部所得纳税，非居民承担有限纳税义务，仅就来源于中国境内的所得纳税。这样的划分不仅使我国的个人所得税制度更加科学，而且也能更好地行使居民管辖权和所得来源管辖权，确保我国的征税权益。
第二，拓宽了应税所得的范围。1980年的《个人所得税法》将应税所得规定为工资、薪金所得；劳务报酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；其他所得等6类。修改后的《个人所得税法》根据各国扩大个人所得税税基的改革，并结合我国国情，将其拓宽到11类，即工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企业事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部确定征收的其他所得。新旧《个人所得税法》相比，有以下变化：修改后的《个人所得税法》在工资、薪金所得中增加了“受雇有关的其他所得”，这是因为随着市场经济的发展，人们受雇的单位增多了，受雇的方式多样化了，收入的形式也越来越多了。这样1980年的《个人所得税法》的规定就显得过于简单，难以包容人们获得的所有工资、薪金收人。修改后的《个人所得税法》对承包、转包所得的纳税作出了规定。在劳务报酬方面，增加了“第二职业”的规定，其征税范围比1980年的《个人所得税法》要宽。有关利息、股息、红利所得问题，修改后的《个人所得税法》在外延上大大扩展了1980年的《个人所得税法》所定义的存款、贷款及各种债券的利息收入及投资的股息、红利收入，它不仅包括因现金债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，而且还包括了个人因持有实物债权而取得的这类所得。为了适应我国股份制企业和证券业的发展，修改后的《个人所得税法》增加了“个人转让有价证券、股权、房屋、机器设备、车船等所得”的财产转让所得。此外，还增加了“个人得奖、中奖、中彩等”偶然所得。[3]
第三，适用税率的调整与税负的适当减轻。修改后的《个人所得税法》规定了三种适用税率，一是工资、薪金所得的适用税率，虽仍适用5％至45％的超额累进税率，但中间增设了15％、25％、35％三级税率，征税级距拉大；二是个体工
商户的生产、经营所得和企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％至35％的五级超额累进税率，这样的税率与改革前比较，税率档次减少，最高适用税率大为降低，并与企业所得税率相接近；其余应税所得适用20％的比例税率，这与改革前基本上是一致的。
由于《个人所得税法》调整了工资、薪金所得的税率，级数增加，级距拉大，中间税率也有增加。这样，纳税人的税负必然会有所变化，从整体上看，这次税法修改后原有各应税的适用税率基本保持不变，但税负略有降低，新增五个应税项目都采用了较低的税率。就不同的纳税人来讲，外籍纳税人约有80％的税负下降，10％税负持平，还有10％的税负有不同程度的增加；中国公民的税负水平，就工资、薪金所得，财产租赁所得，劳务报酬所得，承包、转包所得而言有较大幅度降低，其余各应税所得与原个人收入调节税负担水平持平；个体工商户的负税也有一定程度的降低。
第四，扣除费用与免税项目的调整。修改后的《个人所得税法》按照对基本生活费用不征所得税的国际惯例，费用扣除额仍沿用1980年《个人所得税法》规定的月扣除800元的标准，多数中国人仍适用这个标准，但为照顾外籍纳税人和在中国境内有住所而来源于境外工资、薪金所得纳税人的实际收入水平和生活支出水平，以及考虑到汇率、物价以及其它不断变化的经济情况，修改后的《个人所得税法》授权国务院根据上述情况可以确定附加减除费用的标准和适用范围。此外，还准予从个人所得中扣除向教育和其它公益事业捐赠的部分。
对某些特定项目免税，这是国际上的通行做法。1980年的《个人所得税法》规定的免税项目有九项，修改后的《个人所得税法》增加到十项。其中增列一项，调整两项，具体是：将“科学、技术、文化成果奖金”修改为“省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护方面的奖金”；在储蓄存款利息免税项下增列了国债和中国发行的金融债券利息的规定：“按照国家统一规定发给的补贴、津贴”也是新增列的免税项目。
另外，修改后的《个人所得税法》还规定了经批准可以减征个人所得税的条款，即残疾、孤老人员和烈属的所得，因严重自然灾害造成重大损失的，也可以按规定予以减税。
（三）《个人所得税法》与国际惯例的进一步接轨
尽管我国《个人所得税法》已基本与国际接轨，但应看到作为发展中国家，我国与国际惯例尚有一定的距离。因此，需要不失时机地进一步完善《个人所得税法》。
发达国家近十年的个人所得税法改革是以“公平、效率”作为改革目标，改革的重点是围绕扩大税基，减少各种优惠待遇，堵塞税收漏洞来进行的。 [4]笔者认为，进一步完善我国《个人所得税法》也应从这些方面着手：
第一，将分类所得税立法例逐步转向分类综合所得税立法例。从税法理论来看，所得税制可分为分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种。分类所得税的立法依据在于，对不同性质的所得适用不同的税率实行差别待遇，既可控制税源，又可节省稽征费用，但不能较好地体现公平税负的原则。综合所得税制体现纳税人的实际负担水平，符合支付能力原则和量能征税的原则，但其弊端是征税繁琐，易造成偷漏税机会。分类综合所得税制是当今世界各国广泛实行的所得税制，它反映了分类所得税制与综合所得税制的趋同势态。其主要优点在于，它坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收（综合所得税制之优点所在），又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列举的特定收入项目按特定办法和税率课征（分类所得税制的优点所在）。除此之外，它还有稽征方便，有利于减少偷漏税方面的优点，实为一种较好的所得税制。我国1980年的《个人所得税法》采用的就是分类所得税的立法模式，1987年的《个人收入调节税暂行条例》采用的是分类综合所得税制，即对工资、薪金收入，承包、转包收入，财产租赁收入，合并为综合收入，按月计算征收；其余收入适用比例税率。修改后的《个人所得税法》仍然采用分类所得税制。从发展趋势来看，我国的《个人所得税法》应采用国际上通行的分类综合所得税制，鉴于个体工商户实为自然人的状况，在应税所得中没有单独设立个体工商业户生产、经营所得的必要，而应将之分散在其他应税所得中，并将工资、薪金收入、承包、转包收入、财产租赁收入、财产转让收入合并为综合收入，在作了合理费用扣除后，适用累进税率，其余收入适用比例税率，这样就可充分发挥上述分类综合所得税制的优点，适应国际发展的趋势。
第二，进一步扩大税基，规范税前费用扣除。扩大税基，实际上就是开辟新税源，从而增加财政收人。这是80年代以来各国所得税制改革中所普遍采用的一项重要措施，特别是在降低税率导致税收收入减少的情况下，这些措施的重要性更显而易见。修改后的《个人所得税法》虽然扩大了税基，但还不够，应根据经济生活的发展，进一步扩大税基，其措施一是应根据新情况增加一些新的应税所得，如农业生产经营所得，期货交易所得；二是取消或降低一些费用扣除，如对企业事业单位的承包所得、承租所得的费用扣除可适当降低；三是对个人购买国债和国家发行金融债券的利息征收预提税。[5]
税前扣除应进一步规范。修改后的《个人所得税法》均采用统一固定数额的费用扣除，这种办法虽然简单，但不能很好地体现公平税负原则，不同的纳税人取得不同的应税所得，所花费的成本和费用不相同，故费用扣除应有所区别。如劳务所得与稿酬所得的费用扣除标准应有所区别。又如，关于生计费（工资、薪金所得）扣除问题，这种扣除实质上是劳动费用的扣除，在于能给予最低生活费的家庭以税率为零的照顾。《个人所得税法》规定生计费可给予800元的固定扣除，要真实地体现生计费扣除，笔者认为费用扣除额不应是固定的，而应是浮动的，即应随着国家汇率、物价水平和家庭生活费支出增加诸因素的变化而变化。
此外，还应增加对一些特定项目的免税，如依国家赔偿法取得的赔偿金，各类学校学生获得的奖学金。
第三，降低税率，缩减税率级数。各国实践证明，高税率不一定有高收入，还有可能阻碍经济增长，诱使纳税人逃避税收。我国《个人所得税法》对工资、薪金规定的最高税率为45%.从各国降低个人所得税税率的趋势来看，45%的税率是过高了。据测算，我国工薪收入者扣除800元费用后，缴纳个人所得税者约为1%，而1%的纳税人中，大部分只适用5%和10%的两级低税率。可以说第五级至第九级税率意义不大，适用者甚少，却使我国税制空背高税率之名。再从经济发展的角度来看，今后在相当长一段时间能适用第五级（月薪4万元以上）以上税率的纳税人亦为数不多，故有必要适当降低税率。
第四，推广税收指数化，建立弹性税制。税收指数化是指根据通货膨胀的情况相应调整费用扣除额和税率表中的应税所得额级距，再按适用税率计税，这样可有效防止因通货膨胀所导致的税率攀升。目前，我国《个人所得税法》只是对纳税人的涉外工资、薪金所得课税方面，规定可以根据纳税
人的平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用。今后，有必要分两步完善税收指数化制度：第一步将现行仅对纳税人涉外所得适用的灵活性条款延伸至全部所得；第二步采用正式的税收指数化条款，开始可以只调整费用扣除额，然后逐步过渡到同时调整费用扣除额和税率表。
第五，改以源泉扣除为主的纳税制度为以自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。目前各国在所得税征管方式上主要采用源泉课征法和申报纳税法。由于这两种征收办法在实际运用中各有利弊，故在大多数情况下均结合起来使用，以互补不足。各国通行的做法是，对纳税人易于源泉征收的应税所得，如工资、股息、利息、特许权使用费、租金等在其支付阶段源泉征收，按特定税率或普通税率计征，然后由纳税人在期末对全部所得集中申报，计算出应纳税额后再将纳税人已经源泉征收的税额从中扣除。也有些国家实行完全的自行申报纳税制度，如日本税法规定，由纳税者本人按税法规定计算一年的总收入，扣除有关法定支出和应缴纳的税款，税务人员再根据平时调查掌握的情况，若发现纳税者必须申报的金额有差错或未如实申报，以及计算方法不对等问题时，有权要求纳税者在限期内予以纠正，对偷税者严惩。修改后的《个人所得税法》采取源泉扣缴为主，自行申报为辅的征收方式，在目前是符合我国国情的，因为我国公民的纳税意识还比较薄弱，自行申报纳税的观念尚未普遍形成，为了加强税源控制，堵塞税收漏洞，实行以代扣代缴为主的税款征收方式比较切合实际。但根据国际惯例，从培养公民自觉履行纳税义务的角度看，要改以源泉扣税为主的纳税制度为自行申报纳税为主或完全自行申报的纳税制度。
「注释」
[1] 参见王书瑶、张毅主编：《新旧税制比较》，改革出版社1993年版，第196页。
[2]参见《中华人民共和国个人所得税法》第1条。
[3]参见《中华人民共和国个人所得税法》第2条。
[4]参见高尔森主编：《国际税法》（第2版），法律出版社1993年版，第32－36页。
[5] 1999年8月30日九届全国人大常委会第十一次会议对《个人所得税法》进行了第二次修改，其内容主要是针对当时投资不足、消费疲软的经济特点而取消了储蓄存款利息的免税待遇，对储蓄存款利息开始征收个人所得税。参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社2001年版，第378页。
刘剑文
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