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外商投资企业投资收益税法适用之困惑刍议——兼谈税法独立界定纳税主体之意义
外商投资性公司作为控股公司在中国的出现是近年来颇引人注目又引起争议的现象，其在公司法以及税法上的地位都很微妙。[1]实践中，有的投资公司是由原外国公司办事处转化而成，或者新设成立，其职能相对单纯，可以说是比较纯粹意义上的投资公司或控股公司。有的投资公司是由属于同一个（或同一些）投资者的外商投资企业群中的骨干企业转化而来，它既有投资管理的职能，又有其自身的实体经营业务。而有的投资公司则由属于同一个（或同一些）投资者的外商投资企业群共同出资组成，控股与被控股的位置完全颠倒。[2]这些投资公司主要的收入形式都是投资收益，但是税法上的地位是否一致？1995年初，《财政部、国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》（以下简称《投资业务若干税收问题的通知》）区分了专门从事投资业务的外商投资公司与外商投资企业兼营投资投资业务两种形式，分别实行不同的税收政策。这项法规对现行《外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《所得税法》）以及配套法规作了较大变更，也产生很多适用上的困惑：
1、缺乏对“专门从事投资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务”的明确界定，企业难以确定自身在税法上的地位。例如， 由属于同一（或同一些）投资者的外商投资企业群中的骨干企业转化而来投资公司，它以投资管理的职能为主，同时本身还有一定的或少量的实体经营业务，它应属于哪一类？又如，从原外国公司办事处转化而来的控股公司除了服务于被投资的子公司以外，还有一些咨询业务，它们又属于哪一类？
2、中外合资的投资公司其投资收益的税法适用不明确。外商独资投资公司与中外合资投资公司是企业组织法上的分类。而《投资业务若干税收问题的通知》的基本分类中没有中外合资投资公司，这是否意味着中外合资投资公司也必须区分“专门从事投资业务的外商投资公司”和“兼营投资业务的外商投资企业”？
3、外商投资性公司作为专门从事投资业务的企业，其投资收益属于主营业务收入，应按照非生产性企业缴纳所得税。究竟如何确定其纳税义务？是象兼营投资业务的外商投资企业一样实行“投资收益在单独核算的基础上免税”制度，还是将投资收益与其他所得一并纳税？如果是前者，考虑到投资收益是企业的主营收入，其纳税义务将形同虚设；如果是后者，又会引起双重征税甚至多重征税的问题。
凡此种种，不一一列举。下面笔者试图分析适用困惑产生的原因，并对若干法律适用问题作出学理解释的尝试。
二、税法适用困惑的深层原因分析
从表面上看，上述问题都根源于公司法与税法对投资公司的分类界定不一致。国家外经贸部《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》对投资公司的基本分类是外商独资投资公司和中外合资投资公司，而《投资业务若干税收问题的通知》则分类为“专门从事投资业务的外商投资公司”与“外商投资企业兼营投资业务”。由于财政部、国家税务总局发布《投资业务若干税收问题的通知》时，国家外经贸部《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》尚未出台，两个法规分类不一致在所难免。但是，笔者以为，分类的不一致只是表面现象，即使二者同时出台，税法也可能因自身的特点而有不同的分类。这里实际上再次反映了一个长期为人们忽视的问题，即税法对其他法律的依赖性问题。这个问题在纳税主体的规定方面尤其突出。
毫无疑问，纳税主体是税法的一个及其重要的构成要素。每开征一种税都需要先明确纳税主体。但是税法中各类纳税主体，常常首先具有民法、公司法或其他法律中的主体地位和特定的主体条件。长期以来税法就依赖于这些法律对主体的界定，不太考虑税法是否需要根据自身的特殊要求而对这些主体作出新的界定或设定一些其他的条件。如新税制实施前的国有企业所得税法、集体企业所得税法、私营企业所得税法等与相应的企业组织法之间的关系。实际上，如果考虑到经济生活的复杂性以及税收的多种功能，税法完全可能而且也应该对其他法律中已有的主体再进行特殊分类或界定，以有效发挥税收的各种功能。为了实现这一目的，税法就必须对自己的特殊分类进行清晰的界定，明确这种分类下各种纳税主体的构成条件，以便划清各自规定的适用范围，避免因与其他法律的概念混同而造成适用困难。
举例来说，民商法上进行活动、承担责任的主体通常要求是一个自然人或一个法人，法人内部的分支机构只能以法人的名义、在法人授权的范围内活动，最终由法人承担责任。但是，税法上通常将法人内部的分支机构作为独立纳税主体来看待。比如，增值税、营业税等流转税的纳税人都不仅限于独立核算的法人，而包括从事业务的分支机构。增值税甚至将分支机构之间的货物转移视为销售，双方分支机构都是纳税人。税法上对纳税主体的这种处理与民商法对法律主体的传统理解是完全不同的。通常来说，每一部税法或税收条例颁布时都会对“纳税人”进行界定，但是这种界定往往是非常粗线条的。结果，人们在执行税法时往往按照其他法律（主要是公司法等企业法律制度）中的解释（它们通常比较具体一些）来理解税法中的主体的含义，从而造成适用上的困惑、混乱甚至错误。更为严重的是，如果税法与其他法律的规定有冲突，法律的权威性本身就会大打折扣。
具体到本文的论题上， 可以设想， 如果财政部、国家税务总局发布《投资业务若干税收问题的通知》时，对诸如 “投资性公司”， “专门从事投资业务的投资性公司”， “兼营投资业务的外商投资企业”等税法上的特定分类进行了明确的主体资格界定，或者在国家外经贸部的《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》出台后，与有关部委协商，就税法法规的具体适用问题作出明确解释，前面列举的各种适用上的困惑都可以避免。笔者以为，从税收立法的现状来看，强调税法独立界定纳税主体的重大意义，使之成为税务界、特别是税收立法人士的观念和共识，是一项迫在眉睫的工作。
三、兼营投资业务的外商投资企业的税法适用
目前，对兼营投资业务的外商投资企业而言，其投资收益的所得税除需要适用《投资业务税收问题的通知》外，还有两个法规无法回避：（1）、按照 1992年《所得税法》，外商投资企业的应纳税所得额包括投资利润、股息、利息以及财产转让收益等其他所得，统一适用30％的所得税率；（2）、按照国家税务总局1993年《关于外商投资企业、外国企业和外籍个人取得股票（股权）转让收益和股息所得税收问题的通知》（以下简称《股票转让收益税收问题的通知》），外商投资企业转让B股和H股所取得的投资收益合并计入企业的当期应纳税所得额。上述三项法规的内容有交叉，但是有关部门至今没有明确三者之间的关系。一般认为，《股票转让收益税收问题的通知》与《所得税法》的规定是一致的，它仅仅是对《所得税法》的补充，明确我国税务机关对于B股、H股这类境内上市或境外上市外资股的收益的征税管辖权。因此主要的问题集中在《投资业务税收问题的通知》与《所得税法》法规之间的关系上。如果一个外商投资企业投资于B 股或H股，取得一笔股息收入，它究竟应适用哪种规定？是按照《所得税法》，将股息与企业的其他所得一起合并缴纳3
0％的所得税，还是按照《投资业务税收问题的通知》在独立核算的基础上免税？或者，企业转让其在B股或H股的收益，究竟是按照《所得税法》或《股票转让收益税收问题的通知》纳税，还是按照《投资业务税收问题的通知》免税？
对此存在两种观点：
第一，《所得税法》与《投资业务税收问题的通知》二者独立，应各自分别适用：《所得税法》适用于股票投资，而《投资业务税收问题的通知》适用于实业投资。其理由是，《投资业务税收问题的通知》是针对外商在华设立投资公司的情况而制定的，各项优惠措施都是为了促进外商在中国的实业投资。因此其中规定的外商投资企业兼营投资业务也应是实业性投资而非股票投资。可资以佐证的另一个例子是，税法规定外商用税后利润购买本企业股票或投资于股票，不能享受 40％的退税优惠。因此，外商投资于B股的股息收益作为股票投资应按照《所得税法》征税。
第二，《投资业务若干税收问题的通知》是《所得税法》的特别规定，如同法理上普通法与特别法的关系，因此《投资业务税收问题的通知》应优先适用，即外商投资企业的投资收益可以在独立核算的基础上免税，而不再执行30％的企业所得税。据此，外商投资企业投资于B股取得的股息收入或股票转让转让收益，应免予征税。
笔者倾向于后一种观点。《所得税法》毕竟是全国人大通过的法律，而《投资业务若干税收问题的通知》只是国家税务总局制定的部门规章，是对法律中的某些基本规定作出具体适用的规则，二者不可能产生平行适用的关系，更不可能由部门规章创设出法律中并不存在的概念，如“股票投资”与“实业投资”等。另一方面，严格区分股票投资与实业投资也是不现实的。如果被投资的公司是发行股票的公司，实业投资与股票投资在很多场合是分不清楚的。现在越来越多的企业实行股份制改造，许多外商投资企业也要求转化为股份制的企业，如果单就股票投资的股息或转让收入纳税，恐怕与国家推动股份制改造的宏观政策不一致。当然，对这个问题的准确答案还有赖于有关部门对“兼营投资业务”的税法意义作出明确解释。
四、不同形式的投资公司之间的区别适用问题
现行税法区分了独资性与中外合资性投资公司的不同税收待遇。应该说，赋予外国投资者持股100％的投资公司以《外商投资企业和外国企业所得税法》第19条第3款（一）项下“外国投资者”的免税待遇以及再投资退税优惠，条件是其“将从外商投资企业分得的利润（股息）在中国境内直接再投资”，这一规定无疑极大地方便了外国投资者以控股公司的形式对在华投资企业实行统一管理。特别是考虑到投资公司作为公司法上的中国法人以及税法上的中国居民的法律地位，对外商投资公司的上述优惠待遇意味着对居民纳税人传统税负原则的一大突破。其理论和实践意义（或隐患）都值得我们仔细思考。
这里，笔者暂且不论这项政策的利弊，仅谈谈一个适用上的问题，即这一规定为什么不能适用于同为居民纳税人的中外合资投资公司？笔者认为将中外合资投资公司排除在外是不适当的。理由有二：
第一、分回利润免税政策不应仅仅理解为是现行涉外所得税法第19条第3款（一）项下“外国投资者”的免税待遇的翻版，应该说，它更主要的意义在于反映了投资公司作为控股公司的性质，是避免公司链中的经济性重复征税的一种有效手段。投资退税政策旨在鼓励投资公司在境内持续投资，避免资金流出我国的经济建设的大池子。经济性重复征税问题以及资金出流问题对中外合资投资公司而言也是客观存在，因此只有中外合资投资公司也享受分回利润免税和再投资退税优惠，上述两个问题才能够在更大的范围上得到解决。
第二、如果说优惠政策一贯只是针对外商而中方不能享受，可以作出其他的变通处理。比如，可以要求中外合资投资公司中的中方适当补税。如果中方本身是一个企业，可以采取类似于国内企业分回利润的补税调整制度，其分得的利润与企业的其他所得合并计算，因免税而没有抵扣额，因此该分回利润最终了承担了纳税义务；如果中方是政府部门，无合并计算纳税的可能性，可以要求其单独补税。这种变通处理，我国涉外税法上不乏先例。
总而言之，如果将中外合资企业排除在外，其结果可能是极大地阻碍了这种形式的投资公司（控股公司）的设立。如果说这体现了国家鼓励外商独资投资公司而非中外合资投资公司的意图，这似乎有悖于国家鼓励合资、合作企业（以利于引进、学习先进的管理技术）的一贯政策。
「注释」
[1] 从企业法或公司法来看，它应该属于外商投资企业之列，但是其设立主要依据单行法规而非《中外合资经营企业法》或《外资企业法》；从税法上看，一方面，它作为中国法人和中国居民理应就全球所得纳税，但是《财政部、国家税务总局关于外商投资企业从事投资业务若干税收问题的通知》却赋予了一些投资公司以外国投资者的待遇。
[2] 《关于外商投资举办投资性公司的暂行规定》（对外经济贸易与合作部1995年4月4日发布）允许符合条件的外国投资者以其全资拥有的子公司的名义出资设立投资公司（第11条）。
[3] 国家税务总局《关于股份制试点企业若干涉外税收政策问题的通知》1993年12月3日国税发（1993）139号。
[4] 当然，如果真是这样的话，这种对全国人大通过的税法所作的重大修改仅以国家税务总局的通知的形式出现，其程序上的合法性不能不说是有疑问的，虽然这似乎是我国税收立法实践中的惯常做法。
刘燕
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