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试论债转股企业实施新企业会计制度的必要性
我国《企业会计制度》（又称新企业会计制度或新会计制度）于2000年12月29日发布，于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行，同时，为了尽快提高我国企业的会计信息质量，也鼓励其他企业先行实施《企业会计制度》。国有企业有意先行实施《企业会计制度》的，由企业提出申请，报经同级财政部门批准后，可以先行实施。但新企业会计制度颁布3年多来，除按规定股份有限公司尤其是上市公司必须执行外，大部分国有企业至今仍未实施，即使是已经过股份制改制的国有企业也未全部实施新企业会计制度。比如国家经贸委于1999年推荐的第一批债转股企业601家中，已实施债转股的企业，大部分仍执行旧的企业会计制度（或称行业会计制度），其中江苏地区近80%的债转股企业依旧执行的是行业会计制度。由于国有企业按规定程序实施债转股并注册登记正式挂牌后即为股份制公司，按规定应及时执行新的《企业会计制度》。债转股企业继续沿用行业会计制度，无法真实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，国有资产仍面临着潜在的缩水和损失。
本文拟从新旧企业会计制度比较的角度，探讨债转股企业沿用行业会计制度的成因，阐述债转股企业应尽快实施新《企业会计制度》的必要性及应采取的相应措施。
一、 新旧会计制度的比较
（一）新企业会计制度产生的客观必然性
《企业会计制度》的发布是我国会计界的又一件大事，标志着我国会计改革又进入新一轮的高潮。《企业会计制度》对规范我国企业会计核算行为、提高企业的会计信息质量具有深远的意义，其产生具有客观必然性。
1、是深化会计核算制度改革、提高会计信息质量、加强会计国际协调的必然要求。
2、是摆脱原有计划经济对我国会计核算制度的束缚，朝着适应社会主义市场经济对会计核算要求的方向迈进的需要。
3、是规范我国企业会计核算行为，真实完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的需要。
（二）新旧会计制度的差异分析及其对企业资产状况与经营成果的影响
1、存货方面
企业会计制度增加了接受债务人的非现金资产抵偿债务取得的存货，以及非货币性交易取得存货的计价方法，对接受捐赠的存货、盘盘的存货、期末的存货计价方法作出了与行业会计制度不同的规定，尤其是改变了盘盈、盘亏存货的账务处理方法，增强了企业处理盘盈、盘亏存货的自主权。此外，企业会计制度还规定对存货可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备等。
新企业会计制度关于存货计价方法的变化、盘亏、盘盈的存货当年末即可确认损益的帐务处理以及存货跌价准备的计提等内容，与行业会计制度相比，对企业当年末流动资产净额和经营利润均会造成不同程度的影响。
2、固定资产方面
企业会计制度增加了外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款并冲减固定资产的入账价值的规定，增加了债务重组、非货币性交易等会计事项。投资者投入的固定资产、融资租入的固定资产 、无偿调入的固定资产、盘盈的固定资产、建造的固定资产的计价较行业会计制度均作了调整，同时对固定资产的预计使用年限和预计净残值，固定资产折旧的计提，盘盈、盘亏、毁损固定资产的账务处理亦作了调整。但与行业会计制度相比变化最大的还是期末固定资产的计价：行业会计制度规定按历史成本计价，企业会计制度规定按账面价值与可收回金额孰低法计价。固定资产实质上已经发生减值的，应当计提减值准备，并在资产负债表中作为固定资产净值的减项反映。
新企业会计制度关于固定资产计价方法的调整、盘盈、盘亏、毁损固定资产当年末确认损益的账务处理以及固定资产减值准备的计提等内容，与行业会计制度相比，均会对企业当期的固定资产净额和经营成果产生影响。
3、无形资产方面
企业会计制度增加了通过非货币性交易换入或债务重组取得的无形资产，应按非货币性交易或债务重组准则的规定予以确定无形资产的计价价值；明确了无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用；增加了无形资产计提减值准备的规定；新增了无形资产处置和报废的处理规定等。同时，对于投资者投入的无形资产，接受捐赠的无形资产，自行开发并依法申请取得的无形资产的计价进行了调整，将无形资产所有权的转让由行业会计制度规定的通过“其他业务收支”核算调整为通过“营业外收支”核算等。
新企业会计制度关于无形资产计价方法的调整、减值准备的计提等内容，与行业会计制度相比，也会影响当期的无形资产总额和经营成果。
4、投资方面
企业会计制度新增规定，实际支付的价款中包含了已到付息期但尚未领取的债券利息作为应收利息，不构成初始投资成本；短期投资收到的现金股利、利润或利息，作为初始投资成本的收回，冲减投资成本；取得长期债权投资发生的费用若金额较小的可于取得时直接计入当期损益；在以成本法确认长期股权投资的投资收益时，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，作为当期投资收益；在以权益法确认长期股权投资的投资收益时，法律、法规或公司章程规定被投资企业净利中不属于投资企业享有的部分，在计算应享有或分担的投资损益时，要扣除；新增股权投资差额的计算及摊销原则；期末短期投资按成本与市价孰低法计价，长期投资按账面价值与可收回金额孰低法计价；以及企业应根据有价证券投资的市场价值或被投资企业经营状况预计未来可收回的长期投资金额，计提长期投资减值准备等。
新企业会计制度关于投资的新增内容较多，与行业会计制度相比，对企业当期的经营成果、财务状况和资产状况影响亦较大。
5、其他资产方面
企业会计制度规定，企业在筹建期间内发生的费用，应当在开始生产经营的当月起，一次
计入开始生产经营当月的损益；长期待摊费用项目不能使以后会计期间受益，应将尚未摊完的价值全部转入当期损益等。
新企业会计制度关于长期待摊费用项目的摊余价值于当期全部摊销完毕的内容，与行业会计制度相比，也会给当期的损益带来影响。
6、负债方面
企业会计制度对于受托代销商品、外商投资企业接受非现金资产的捐赠、融资租入固定资产、符合负债确认条件的现实义务等核算均作出了明确的规定；对债权人单位撤销或其他原因，企业无法支付的应付账款行业会计制度规定列入“营业外收入”，而企业会计制度新规定，将这笔无法支付的应付账款转入资本公积，不确认利润。
新企业会计制度关于负债的核算调整，与行业会计制度相比，也能影响当期的负债总额和经营成果。
此外，新企业会计制度还对所有者权益、收入、成本、费用和利润 、借款费用、债务重组、非货币性交易、会计调整、或有事项 、关联方关系及其交易等要素和事项作出了具体的规定，因其对企业当期经营成果影响较小，在此不再逐一分析。
从以上的新旧会计制度比较中可以发现，新会计制度充分体现了谨慎性和实质重于形式的会计核算原则，有效地剔除了资产中的不确定因素，意在使企业的资产状况、经营成果反映得更加合理。但由于实施新企业会计制度，会给企业当期的经营成果和资产总额带来较大的影响，原实施行业会计制度的企业可能会出于对资产总额和经营业绩的下降考虑而迟迟不愿实施新企业会计制度。
二、债转股企业会计制度适用现状及成因
自1978年十一届三中全会我国实行改革开放以来，国有企业改革先后大体经历了厂长（经理）负责制、承包经营制、股份制三个主要发展阶段，前两个阶段主要是以产值利润为主要考核评价中心，而后一阶段则主要以效益及企业价值最大化为考核评价中心。
由于部分国有企业多年来主要依靠商业银行贷款维持经营，财务负担重，历史包袱多，经营效益差，造成商业银行不良资产居高不下，国务院于1999年7月决定对商业银行贷给这部分亏损企业的银行贷款通过组建金融资产管理公司实施债权转股权。国务院明确债转股的目的是盘活商业银行不良资产，加快不良资产的回收，增加资产流动性，防范和化解金融风险；加快实现债权转股权的国有大中型亏损企业转亏为盈；促进企业转换经营机制，加快建立现代企业制度。这是国家在深化国有企业体制改革的过程中所采取的重要举措，为支持国有大中型企业实现三年改革与脱困的目标发挥了积极的作用。
实践证明三年来由于实施债转股政策大部分债转股后的国有企业减轻了财务负担，加快了企业改制步伐，完善了企业法人治理结构，提高了经济效益。但同时也看到实施债转股的企业原本执行的旧会计制度（即行业会计制度），实施债转股后仍继续得以沿用，造成会计制度与企业体制相脱节的现象。有的债转股企业母公司执行的是旧的行业会计制度，而其子公司执行的是新的企业会计制度，母公司汇总企业会计报表时需按统一的会计政策进行调整，十分不便，亦易产生数据失真现象。
债转股企业沿用旧的行业会计制度有其多方面的原因：
1、思想认识不到位
债转股企业按国家政策实施债转股是国家政策性行为，并非企业自发的经济行为，因此，企业虽进行了股份制改制但其人事结构、思想观念、经营思路、管理模式等仍沿用企业债转股前的做法。这种“体制惯性”表现为思想认识、经营理念、管理机制仍停留在旧的体制上，习惯性地沿用老的思维和做法，结果造成实质与形式的背离，仍将企业的产值与利润作为业绩进行考核考评。
2、回避历史遗留问题
国有企业多年累积的历史问题较多，这些问题涉及到人及政府等多个方面，牵一发而动全身，企业不愿轻易触动这些历史遗留下来的问题。如果执行新的企业会计制度势必对资产（比如应收帐款、存货、固定资产等）、负债（如应付帐款、银行借款等）、投资（如短期投资、长期投资）等进行核销、清理，计提各项减值准备，结果企业帐面利润下降，总资产减少，尤其是涉及到相关人员的责任问题时很难处理，于是不如维持现状。如，江苏省中部的某债转股企业2003年底总资产4.67亿元，其中应收帐款2003年底帐面余额5186万元（从未计提坏帐准备），其中应收帐款帐龄3年以上的金额为989万元，5年以上的金额为576万元。企业在债转股前对应收帐款坏帐损失一直实行直接冲帐法，未实行备抵法计提坏帐准备，债转股后仍实行直接冲帐法。应收帐款中5年以上帐龄的款项系债转股前销售人员作案造成，若现在进行清理该应收帐款，则当年利润就要减少675万元，同时资产亦减少675万元，由于该部分损失董事会认为不应由新成立的债转股企业承担，于是此问题一直搁置未决。再如，还是该债转股企业原全资子公司（债转股企业长期投资帐面余额2382万元）因投资决策失误，经营不善已实际关闭多年，但为了不反映该投资损失仍继续每年年检，母公司帐面投资名存实亡。
3、回避现实经营问题
债转股企业若执行新的企业会计制度，由于会计政策和会计估计与变更的调整必然引起资产净额下降，企业在银行的授信额度面临挑战。虽说债转股后减轻了企业的财务负担，但这只是帐面的，因为大部分债转股企业原本就未每年按期支付银行债务利息，很多贷款银行都给其进行了转贷，债转股未实际增加企业的流动资金，而总资产的减少，银行会认为企业经营风险在加大，因而不愿继续给企业较高的授信额度，企业的经营流动资金将面临困境。因此，企业不愿清理有问题的资产和投资，也不愿按新的企业会计制度计提八项减值准备，从而降低总资产，减少帐面利润水平。
4、投资各方不愿承担潜在的损失
债转股企业的投资主体主要为原企业（代表国家或主管部门）、资产管理公司、银行等。由于资产管理公司和银行不可能实际参与企业的经营管理，因为资产管理公司在企业实施债转股时已明确只是阶段性持股，而银行基本已将股权委托给资产管理公司进行管理，因此，债转股企业实际仍由原企业人员控制。债转股企业在实施债转股前的资产评估审计中大多有高估资产，虚增股份之嫌。比如，前文所举例中即可窥见一斑。如今面对新旧会计制度的差异，企业净资产无故减少，投资各方股权缩水，谁都不愿主
动承担损失，而作为资产管理公司一方更是无权同意股权缩水，因而只好同意企业维持现状。
5、资产管理公司鼓励债转股企业执行旧的行业会计制度
企业实施债转股后，部分企业扭亏为盈，部分企业仍旧亏损，但不论企业是盈是亏，作为阶段性持股的资产管理公司都不希望企业因执行新的会计制度而引起利润下降，净资产减少。因为对于盈利企业，资产管理公司可以在董事会上坚持用分配现金红利方式分配当年利润以实现现金回收；而对于亏损企业，资产管理公司不希望这种亏损越来越大，致使股权实际缩水。从上文新旧会计制度比较中可以看出，债转股企业实施新企业会计制度必然出现资产减值、利润下降的现象，这不符合资产管理公司的短期经营目标，也不符合资产管理公司现行的管理机制。所以，资产管理公司鼓励债转股企业继续执行旧的行业会计制度。
尽管资产管理公司希望债转股企业继续执行旧的行业会计制度，但债转股企业因自身的经营状况却有不同的需求。
对于盈利的债转股企业来说，企业希望尽早执行新的企业会计制度，一者可以与国际会计制度接轨，为日后的上市作准备；二者可以消化过高的利润水平；三者可以减少当年的现金分红，留足企业的发展后劲。因此，这类企业在每年度的董事会、监事会上常与资产管理公司就新旧会计制度的适用问题产生分歧。如江苏省北部的某大型国有企业，2000年实施债转股，四家资产管理公司合计持股48%，2003年该企业实现盈利7800万元。董事会在讨论于2004年是否执行新的企业会计制度时，遭到资产管理公司的坚决反对，因为若该企业执行新的企业会计制度，因会计变更而采用追溯调整法和未来适用法所进行的有关调整将直接减少当期利润1.2亿元，净资产将减少近3亿元。该企业其子公司已全部执行新的企业会计制度，每年汇总报表时母公司必须使母子公司执行的会计政策一致，企业操作十分不便，但董事会最终未能达成执行新的企业会计制度的一致意见，至今仍维持原状。
对于亏损的债转股企业来说，企业亦希望尽早执行新的企业会计制度，一者甩掉历史包袱，轻装上阵；二者可体现新的管理者的经营业绩。因此，这类企业在每年度的董事会、监事会上亦与资产管理公司就新旧会计制度的适用问题产生争执。如前文所举的江苏省中部的某债转股企业，由于资产和投资中含有大量隐形损失，新的经营班子强烈要求董事会尽快解决历史包袱，希望投资各方承担损失，重新估价企业资产和权益，将资产夯实，轻装上阵，也利于合理的评价考核新的经营班子。但由于双方各执一词，责任难定，只好仍维持原状。
对于以上分歧为何长期争而不决？债转股企业为何又争而妥协呢？其深层原因还在于资产管理公司只是阶段性持股和债转股企业仍以国有资产保值增值为考核目标所致。由于资产管理公司不能实际参与经营决策，无法最大限度地履行出资人的职责，按国家目前的政策规定，资产管理公司迟早是要退出债转股企业的，而在退出时还会再次进行资产重估，此时出现资产减值、股权缩水似乎已与资产管理公司无关。而债转股企业亦抱有这种想法，损失的最终是国家的资产，与债转股企业关系不大，债转股企业关心的只是国有资产帐面是否保值增值。这就是资产管理公司坚持要债转股企业执行旧行业会计制度，债转股企业不能坚持执行新企业会计制度的内在原因。比如，南京某股份有限公司于2003年改制时，以原债转股股权原值的70%整体出让资产管理公司持有的债转股股权，其中30%损失无论表现在原债转股企业，还是表现在资产管理公司均为国有资产的损失，债转股企业和资产管理公司均无需承担任何责任。
三、新企业会计制度在债转股企业执行的必要性
由上述债转股企业与资产管理公司对是否执行新企业会计制度的争执理由可以看出，旧的体制、旧的思想束缚依然十分严重，经济体制的改革在某种程度上实质就是思想观念的解放与变革，同时也是经济利益的重新分配与均衡。但是不管在改革中遭遇什么困难，改革的步伐已无法停止，债转股企业执行新的企业会计制度只是迟早的事，也是必然的事。
1、以产值利润为考核中心的旧经济体制和财务会计管理体系已不能满足现代投资主体追求企业价值最大化的需求。
债转股企业带有较浓厚的计划经济运行痕迹，长期以来旧的会计制度正是基于这种考核体系而设计的，两者具有较深的历史渊源关系。但现代企业制度要求建立清晰的现代产权制度和合法的法人治理结构，投资主体更关心的是企业整体价值的最大化，企业整体实力、竞争力的最大化，而不再追求产值和利润的帐面数据。新的企业会计制度正是适应现代企业制度而设计的现代企业会计制度，具有较强的生命力和实用性，理应为已转变为新的企业管理体制的债转股企业所执行。
2、新企业会计制度有利于企业真实地反映了企业财务状况、经营成果和现金流量。
新企业会计制度通过抵销关联方交易，合理科学地计价资产，计提各项减值准备等，企业合并报表较真实地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量，为企业的预测、决策、投资等提供了可供参考的基础数据。国有企业通过实施债转股促使其转变经营观念提高管理水平，企业日常经营决策必须依靠真实的基础数据，科学合理地进行决策，规避和控制经营风险。因此，债转股企业需要依据新企业会计制度以求得真实的资产及经营状况，以供经营管理之所需。
3、债转股企业执行新的企业会计制度有利于与国内国际同行业进行会计信息接轨。
随着经济体制改革的不断深入，尤其是十六届三中全会确定进一步完善社会主义市场经济体制后，企业更需要放眼世界，开拓创新，以适应日益发展的经济全球化。债转股企业在新的经济形势下无法置身世外，必须迎头赶上，尽快完善经营机制，积极融入世界经济之中，不断增强自身的国际竞争力，吸引和利用国际资金、技术和先进管理经验提高经营效益。而会计信息的正确披露是企业走出国门的第一步，科学正确的会计信息在展示企业实力的同时，亦展示了企业未来的活力与发展前景，而虚假不实或无法可比的会计信息既误己又误人，最终受害的是企业和国家。新的企业会计制度在企业整体经济实力评价上具有很好的参考作用，债转股企业应该合理地加以应用。
4、新的企业会计制度有助于债转股企业建立现代企业制度，为企业的未来发展创造了条件。
国有企业实施债转
股后并未完成其历史使命，更重要的是要建立现代企业制度，从而建立归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅的现代产权制度。国家通过债转股政策解决了国有企业多年来的历史包袱，给债转股企业的未来发展留下了更大的空间。债转股企业通过建立现代企业法人治理结构和现代企业产权制度初步实现了现代企业管理体系，可以利用国家政策迅速提升企业的实力和竞争力，可以通过新的企业会计制度清理消化历史遗留问题，为日后的整体上市走向世界积极创造条件。
四、债转股企业执行新企业会计制度的对策
债转股企业执行新企业会计制度既必要又紧迫，可谓利大于弊，时不我待，但由于不同利益主体的利益影响使这项原本顺理成章的事至今仍无法落到实处。那么有无办法既能兼顾不同利益主体的利益，又能解决不同利益主体的后顾之忧呢？笔者认为可以从两个方面加以考虑：
1、从债转股企业方面，国家进一步制定相应的政策，彻底解决债转股企业的历史包袱和遗留问题。国有企业在实施债转股政策时，有意识地回避了一些历史问题，而正是这些历史遗留问题正在影响债转股企业的经营和发展。建议有关部门对国有企业，尤其是债转股企业进行一次资产重估，按照新的企业会计制度要求进行企业财务状况的整体评估，将潜在的损失进行合理地会计估计，暂由企业作附表说明，由企业今后的留存收益逐年消化。这样做的好处是夯实企业资产，卸下历史包袱，利于分清经营责任，调动和发挥债转股后企业的积极性，合理评价考核债转股企业经营领导班子，促进企业不断提高经营管理水平和经济效益。同时，加快企业改制步伐，积极创造条件，逐步实现投资主体多元化。
2、从资产管理公司方面，国家尽快出台锁定资产管理公司已剥离资产的损失率，明确资产管理公司的未来发展前景和方向，实现资产管理公司商业化经营和管理，允许资产管理公司在规定的范围内进行投资、再投资等。将资产管理公司对债转股企业的政策性持股转变为经营性持股，允许资产管理公司对债转股企业股权长期持有，鼓励资产管理公司实际履行出资人义务。这样做的好处是从根本上解决了资产管理公司的短期经营行为，同时按照十六届三中全会《决定》的要求，“完善资产管理公司的运行机制”，将我国的金融资产管理公司办成真正的投资银行，为我国的社会主义现代化建设发挥积极的作用。
中国信达资产管理公司南京办事处
叶方明
2004年2月18日
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作者联系方式：yefangming@cindamc.com.cn
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