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试论会计报表合并的实体理论
一、企业会计报表合并理论简介
企业会计报表合并理论主要有三种：
1.母公司理论（现代理论）。该理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务。该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益作为资产负债表中的负债项目列示；②少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额作为合并利润表中的费用项目列示；③在购买方式合并下，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益部分按购买价格计价，而属于少数股东权益部分仍按历史成本计价，商誉也不确认属于子公司的部分；④公司间未实现利润在顺销时要全额抵销而在逆销时应按母公司所享有的权益比例抵销。
2.实体理论。该理论认为母子公司从经济实质上说是单一个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为全体股东的利益服务。该理论的主要特征有：①子公司中的少数股东权益是企业集团股东权益的一部分，在资产负债表中应与母公司权益同列；②合并净收益属于企业集团全体股东的收益，要在母公司权益和少数股东权益之间加以分配；③子公司的所有资产负债均按公允市价计量，商誉按子公司的全部公允价值推断而得，即包括少数股东权益享有的商誉；④在编制合并会计报表时所有内部交易产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销。
3.当代理论。该理论是母公司理论和实体理论的综合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分，按公允价值计算；属于少数股东权益的资产和负债仍以原账面价值列示；商誉也仅列示属于母公司的部分。子公司的少数股东权益按子公司账面价值计算。对于母子公司之间的交易所产生的未实现损益一律按实体理论全部予以抵销。在合并资产负债表中将少数股东权益列示于负债与股东权益之间。少数股东收益则作为利润总额的减项，利润总额减去少数股东收益后的余额为净利润。
二、实体理论符合相关规定与要求
1.负债是指特定主体因为过去的交易事项而产生的，将要向其他主体交付资产或提供劳务的现有义务。对少数股东权益而言，无论是子公司还是母公司都没有在将来某个特定时间，通过牺牲某项资产或提供劳务，来履行清偿债务的责任，因此把少数股东权益作为负债是不符合负债定义的。此外，会计准则也没有在资产负债表中的负债和权益之间定义什么单独项目。如果存在这样的单独项目，那么这个既不是负债又不是权益的项目到底是什么要素，很难被人理解。
费用代表企业资源的不利变化，具体表现为企业实际或预期的现金或非现金的流出。而少数股东收益无论是从子公司还是母公司来看都没有导致现金或非现金的流出。费用矗终会减少企业所有者权益，但少数股东收益无论从母公司角度还是子公司角度都不会导致所有者权益的减少，可见把少数股东收益作为费用是不符合费用定义的。
实体理论把少数股东权益作为企业集团股东权益的一部分；把少数股东收益作为企业集团总收益的一部分，符合权益和收益的定义，在逻辑上站得住脚。
2.美国财务会计准则委员会（FASB），在其第51号会计研究公报{合并财务报表）中指出，在控股情况下，母子公司的经营活动构成了一个整体或一个营业个体，它明确了编制合并会计报表的主要目的是向母公司的股东和债权人提供母公司及其附属公司所组成的整体的经营成果和财务状况的信息。我国编制合并会计报表的目标和这差不多。这一目标意味着：如果将这些企业都视为一个经济整体，那么就应按实体理论，将所有的当事人都置于同样的地位来对待，或者应该把企业主体理论的对象扩大到包括整个经济实体。由此可见，实体理论符合编制合并会计报表的目标。
三、实体理论所提供的会计信息质量更高
FASB认为，完整性是会计信息相关性和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实反映企业财务状况、经营成果和现金流量的任何重要信息。可靠性意味着在成本制约并考虑重要性和可行性条件下，信息是完楚的。信息的完整性也会影响相关性，如果相关的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不损害其他信息表述的真实性，那么所提供会计信息的相关性也会受到损害。
如果合并会计报表没有提供或省略了相关的会计信息，那么合并会计报表的有用性将大打折扣。依据现代理论编制的合并会计报表，往往会略去一部分相关信息；而在实体理论指导下编制的合并会计报表更具有完整性，因而也就更可靠更相关。因为在实体理论指导下所编制的合并会计报表能够反映期初、期末控股股东和非控股股东各自的权益、留存收益及本期各自的收入和股利，而依据现代理论编制的合并会计报表仅包含母公司的收入、股利、权益、留存收益。
此外，合并时母公司所支付的成本对报表使用者来说是相关的。在企业并购活动中，无论是购买股份还是购买资产，对子公司的资产和负债都应考虑其现行价值。通过购买方与被购买方讨价还价的过程或通过资产评估而得出的价值比被购买方的历史账面价值与决策更相关。企业在竞价和资产评估时不可能对一项资产只考虑其百分之几的价值，而母公司理论下只反映百分之几的公允价值。对于通过购买股份收购的方式，也应当对子公司资产进行评估，只有通过评估才能对所获得资源的各组成部分的价值有所了解，同时也有利于对证券市场进行监管。当母公司只获得子公司的部分股票时，这部分股票的成本就可作为推算子公司全部股票价值的最好依据，这又从另一角度支持了实体理论。
四、对我国合并会计报襄理论依据的分析
财政部1995年颁布的（合并会计报表暂行规定》（以下简称（规定））指出！“合并价差包括母公司投资股权成本与应享有子公司净资产账面价值之间的股权投资差额和母子公司之间相互投资，债权成本与应付债券账面价值之间的债权投资差额。”在我国的合并资产负债表中，于公司的资产仍保持账面价值，母公司所付成本与应享有子公司账面价值的差额作为合并价差列示。从这一点看，我国的合并资产负债表既没有依照母公司理论也没有依照实体理论，而且这个合并价差也令人难以理解。
依照实体
理论或母公司理论，能够了解合并价差的各个组成部分，了解合并价差的形成过程。这有利于避免母公司在摊销股权投资差额时武断地规定一个统一年限，从而能够分别确认股权投资差额各组成部分及其摊销年限，并且可以明确当年已摊销部分应计人何费用或何成本。这种作法也能避免有的编报单位将一些不符合要求的项目计人合并价差。将债权投资差额作为合并价差也令人难以理解，当母公司或子公司从公开市场购人另一方流通在外的债券时，从整个企业集团来看应为债券的推定赎回。债券账面价值与债券购买价格之间的差额是一项推定赎回损益。
《规定》还指出：“子公司所有者权益中不屑于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中的所有者权益项目之前，单列一类以总额反映。少数股东本期损益，应当在损益表中单列‘少数股东收益’项目在净利润项目之前列示。全部损益减去少数股东本期损益后的余额为净利润。”从这些论述可以看出它所依据的理论似乎是现代理论。但在现代理论下台并的股东权益等于母公司的股东权益；合并利润等于母公司利润。即从本质上说，现代理论还是隐藏着合并会计报表是为母公司股东的利益服务的。但在我国的合并会计报表中却看不出合并的股东权益等于母公司股东权益、合并利润等于母公司利润的关系。从这方面来说我国的合并会计处理井未完全依据现代理论。《规定》指出内部交易产生的未实现利润全额抵销，这又体现了实体理论或当代理论。至于合并利润分配表则基本上采用母公司理论。由此可见，我国编制合并会计报表所依据的理论缺乏一致性。
上海财经大学会计学院/方轶强
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