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构建企业会计模式的探讨
作者：周晓苏
一、引言
会计模式是对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述、反映其各种要素基本特征和本质联系的有机整体。
会计模式的构成要素大致可以分为以下五个方面：
·会计模式导向——特定国家环境对会计在社会经济中所发挥作用的基本要求，即会计模式所代表的价值取向。
·会计规范——会计机构和会计人员开展会计工作中必须遵守的行为标准，包括会计法规、会计准则、会计制度和会计职业道德等若干层次。
·会计管理体制——特定国家组织和管理会计事务的方式、形式以及制度的总和。一个国家会计管理体制的结构和运行方式与该国家的经济体制有直接关系。
·企业会计模式——企业在国家会计规范指导下，通过设置会计机构和会计业务程序、选拔和聘用会计人员、确定和使用会计方法、从事会计工作、提供会计信息、开展会计管理而形成的企业会计工作体系。
·会计人才管理体系——为了保证会计人才的合理使用和有序流动而建立的会计人才评价、选拔任用和培养体系。
在上述构成会计模式的各个要素中．会计模式导向是最基本的要素，处于最高层次，在很大程度上决定了会计模式的基本运行走向。会计规范在会计模式中居于承上启下的位置，它应该在反映会计模式导向的前投下，对会计管理体制和企业会计模式进行指导和约束，从而保证会计信息的公正性和相关性。会计管理体制是会计工作得以正常运行的组织保证。一般地说，会计模式导向对会计管理体制有总括的制约作用；会计规范对管理体制产生具体的指导作用；与此同时，各种环境因素对会计管理体制的形成和运行方式也会有明显的影响。企业会计模式是会计模式中涉及实务最多的因素，它本身包含若干个子系统。而且由于这个因素与会计实践密切相关，所以也是最活跃的因素。会计入才管理体系是按照会计管理体制的要求建立和逐步发展的，人才体系的整体素质和水平会受到前述诸要素的综合影响，但是也会在一定程度上对其它要素产生制约或促进作用。
企业会计模式必须服从于国家会计模式导向，必须在国家会计规范许可的范围内制定本企业的会计规章制度、选择企业会计政策、并依据国家对会计人员的要求考核和评聘会计人员等。因此可以说，企业会计模式是国家会计模式在本企业范围内的具体体现。
二、经济环境及其对企业会计模式的影响
会计作为管理科学的一个分支，它必然处于一定的社舍经济环境之中。一般地说，会计的社会环境是指对会计工作产生直接和间接影响的各种因素的总和。在这些因素中，国家的政治制度及经济体制、企业的管理水平和企业外部对会计工作的要求分别在不同层次上对企业会计模式产生影响。在这里，我们仅讨论与企业会计活动关系最密切的经济因素，包括经济制度、经济模式和经济发展水平等。
1．经济制度
目前中国处于社会主义初级阶段。“公有制为主体、多种所有制共同发展是这个阶段的一项基本经济制度[l]”。这种经济制度的基本目的是社会根本利益的最大化，从而达到社会全体成员的共同富裕。为了实现这个 目的，技求企业会计模式的建立与运行必须与现阶段的经济制度相匹配，应该以占国民经济主体地位的生产资科公有制为依据，在实现所有者权益保旺地化的同时兼顾社会效益。
在这种经济制度下，政府既是社会管理者，又是国有企业所有权的代理机构。政府的这种双重身份对企业会计模式的要求体现在三个方面：首先，政府作为宏观经济拥控者．需要来自基层企业的会计信息作为制订和实施宏观经济政策的基础和依据；其次，政府作为社会管理者，力求通过去计实现社会经济资源的合理配置、绩效衡量、引导和利益分配等管理职能；第三，政府作为企业所有者，还需要对过企业会计报表了解企业的经营成果和财务状况，特别是国有资产的保值和增值情况。
鉴于我国现阶段的经济制度及其对会计的要求，中国只能实行以宏观利益导向为主的会计模式。对于企业来说，在制定和实施企业会计模式时，必须考虑企业的规定和制度是否符合国家政策的要求，是否有利于为宏观管理提供必要的会计信息支持。
2．经济模式
中国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，这是在社会主义条件下运行的市场经济．因而必然具有不同于资本主义市场经济的一些特点。
（1）社会主义市场经济是在以生产资料公有制为主体，多种经济成分共同发展的环境下运行的。随着改革的不断深化，公有制的范围和实现形式都发生了很大的变化。公有制不仅包括国有经济和集体经济，还包括混合所有制经济中的国有成分和集体成分；公有制的实现形式也日益多样化。
（2）发展社会主义市场经济的关键在于企业制度改造，建立现代企业制度，使企业真正成为市场的主体。现代企业制度的基本特征是：产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学。
社会主义市场经济体制的建立和发展必然要求得到企业会计模式的配合和支持。
首先，产权清晰的特征要求通过企业会计准确计量和报告企业产权，以保护各个投资人的合法权益不受侵犯；尤其是在公有制范围和实现形式都发生了很大变化的环境下，政府不再直接管理企业，就更贴要通过企业会计报告来了解企业产权中国家权益的存量和增量情况。其次，权责明确特征要求通过去计信息系统准确量化产权投资人和债权投资人的权利和责任，从而使企业的法人财产权和债权人权益得到有效的保障。第三，政企分开特征强调政府作为社会管理者和企业投资者的双重身份对企业的不同影响，作为前者只能通过有关法规和政策间接地对企业会计进行规范；作为后者，则要求与其它投资人一样通过会计得到利益上的保护。第四，管理科学特征对会计模式的影响主要体现在建立科学的会计管理制度上，为优化管理，提高企业的经济效益提供有用的信息。
基于上述社会主义市场经济的主要特征和建立现代企业制度对会计模式的影响，中国的企业会计模式应该在宏观利益导向为主的前提下，注重对产权和债权的界定和保护，并通过会计信息模式的运行为企业科学管理提供信息支持。
3．经济发展水平
经济发展水平与会计模式的关系非常明显。一个国家的会计发展状况和发展水平一般与该国经济类型和经济发展水平相适应。在一个以农牧业为主的国家中，不可能有发达的工商企业会计实务；在高度工业化的国家中，生产过程和经济业务相对比较复杂，相应地产生了较高水平的会计理论和会计实务。
我国目前还处于发展中国家的行列。与发达国家相比，科学技术和生产力发展水平较低，市场机制、包括各个生产要素的市场体系都还有待完善。在这种情
况下，企业的会计模式不必要、也不可能套用西方经济发达国家的惯例，而是应该根据中国国情和企业管理水平，选择性地借鉴西方会计对企业微观活力的激励机制，塑造一种有利于企业微观效益与宏观经济导向协调统一的企业会计模式。
在这种模式中，除了需要突出上述经济制度和经济模式对会计的要求以外，还需考虑企业规模、水平，企业会计人员的能力和素质，企业的业务范围和复杂程度等因素。同时还需要为将来的经济发展和业务增加所产生的会计新问题奠定必要的基础。例如，在产权重组业务过程中产生的企业合并、债权转股权业务，就增加了产权的界定的内容和难度。可以预见，我国科学技术和生产力水平的快速发展，将会对企业会计模式的建立和发展产生明显的促进作用。
三、规范企业会计模式需要解决的几个问题
如前文所述，企业会计模式是国家会计模式在企业的具体体现。与一个国家相比，企业所处环境相对有限，因此，有些构建国家会计模式所涉及的要素在企业会计模式中就成为理所当然的前提或基础，而不需要作为企业构建会计模式时考虑的问题。或者说，在构建国家会计模式过程中作为变量来考虑的要素，在设计企业会计模式时就可以将其作为常量来对待。例如，企业必须根据国家会计模式导向来设计本企业的会计模式，而不必要另外制定其他的会计模式导向。
但是，在实际工作中存在的问题，使得国家会计模式导向的要求与企业现状之间存在一定程度的差距。主要表现在以下几个方面：
1．不同信息使用者之间信息需求的差异
根据《企业会计准则》的规定，会计信息应该“符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要．满足企业加强内部经营管理的需要[2] 。”这条准则被称为相关性准则[3]。中国推行的是社会主义市场经济，证券市场刚刚起步，国家资本金在大多数企业中占统治地位。企业资金来源中的大部分来源于代表国家资本的财政资金和国有银行贷款。因此，国家通过制定会计准则来要求会计提供足够的信息，以满足宏观调控需要，与我国社会主义市场经济和公有制在国民经济中占主导地位的经济结构是相适应的。它实际地反映了同时拥有企业最大投资者和社会管理者双重身份的国家，为了维护自身经济利益和社会稳定发展的必然要求。
需要进一步分析的问题是，基本会计准则要求企业会计为上述三个方面的信息使用者提供与其决策相关的信息。而这三个方面的信息使用者的决策出发点不同，需要了解的信息从种类到数量等方面都有很大差距。企业如何协调这几个不同方面信息使用者之间的差异，这是建立企业会计模式必须解决的问题。与此相关的另一个问题是，对《企业会计准则》进行分析，不难看出，这个准则中采用的许多基本概念是为了向企业外部投资人提供信息而提出的。对于股票上市的大型企业来说，其所有者非常分散，通过财务报告向广大股东粮供反映企业经营成果和财务状况的信息，就成为保护投资人权益的必要手段。而对那些投资人相对集中的企业来说，企业投资人有可能通过会计以外的其他途径和方式获得他们所需要的信息。在这种情况下，是否还有必要将所有者作为财务报告的重点，则是这些企业建立会计模式时需要考虑的特殊问题。
2、信息客观性与相关性的背离
《企业会计准则》规定，“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。[4]”一般将这条准则称为客观性原则[5]。这条原则与前述的相关性原则共同作为衡量企业会计信息质量的主要标准。但是在实际工作中，有时可能出现两条标准不能同时兼顾的局面。
如前所述，现代企业制度的特征之一是产权清晰。在现代企业制度下，企业所有者和经营者完全分离，二者之间的关系是委托代理关系。委托人通过掌握会计信息，可以了解受托人、即企业经营者履行职责的情况，并对受托人的工作业绩进行评价。企业经营者可凭借会计信息向委托人报告自身职责的完成情况，以获取自己应得的利益。在这里，无论是委托人需耍了解的信息，还是受托人需要报告的信息，都是用于说明过去一定时期内经营成果以及由此导致的财务状况信息，因此必然是历史信息。从会计上讲，就应该采用历史成本计量和表述的信息。只有如此，才能符合可靠性的要求。另一方面，在市场竞争的环境中，企业需要根据周围环境和自身条件的变动，随时制定和调整决策。在决策中需要得到来自各方面的信息支持，会计信息是其中不可缺少的部分。为了保证提供信息对所要进行的决策相关，这些信息应该能够反映各种制约因素当前状态和发展趋势。很明显，按照现行成本、公允市价或者未来现金流量折现值报告的信息较之历史成本信息具有更强的相关性，更能满足决策依据的需要。在这种情况下，会计信息的可靠性和相关性就无法同时兼顾。
在可靠性和相关性无法同时兼顾的情况下，会计信息的计量和报告是坚持可靠性，还是倾向于相关性，这是设计和实施企业会计模式需要解决的另一个问题。
3.会计监督机制与内部人控制的矛盾
中华人民共和国《会计法》规定，“会计机构、会计人员必须遵守法律。法规，按照本法规定办理会计事务，进行会计核算，实行会计监督[6]。”由此可见，《会计法》将会计监督的职责赋予了企业会计机构和会计人员。那么在设计和实施企业会计模式的时候，也必须考虑会计监督在企业会计模式中的位置和作用。
在实行现代企业制度的过程中，作为社会管理者，政府正在逐步取消对企业的干预；作为企业投资者的主要代表，政府将企业经营的重大权利委托给企业经营者。但是国家作为所有者，其权益如何行使、如何依法得到必要的保护，还缺乏必要的配套措施。因此，就出现了经济体制改革期间的国家权益缺位和企业内部人控制现象。所谓“内部人控制（Insider Control）”，指的是企业内部管理人员，在事实上而非法律上拥有了对企业投资、利润使用等重赛经济资源和决策的控制权。这些人不是企业资产的所有者。作为代理人，他们的利益与所有者往往不一致。如果缺乏必要的激励和约束机制，他们就可防利用这种控制权来谋取自身利益，从而导致对所有者利益的侵害”’。
由于改革中的一些配套政策尚未到位，实施过程中也存在诸多“上有政策，下有对策”的现象，国有企业内部人利用自身的信息优势，在实质上控制了企业的会计行为。企业会计机构和会计人员只能服从内部人的控制，以内部人短期利益最大化作为企业会计工作的基本导向。由此导致企业会计工作秩序紊乱、假帐真做、调节利润等。在这种情况下，要求企业的会计机构和会计人员代表以国家为主的所有者，去行使对企业会计事务的监督权是不现实的。在中、小型企业中，由于企业规模小，人情关系比较密切，内部监督机制相对弱化，会计监督就更加困难。因此，在企业中如何确定会计监督的位置及作用，也是建立企业会计模式时必须解决的一个重要问题。
四、根据环境要成和企业特点构建企业会计模式
根据经济环境对企业会计模式的要求和
目前存在于企业会计模式中的一些问题，作者认为，为了规范企业会计工作，提高会计信息质量，应该从以下几个方面着手建立企业会计模式。
l．会计管理制度
企业会计管理制度是根据国家有关法规和制度，针对本企业经营业务的特点、范围、管理要求和人员素质设计和实施的、用于指导规范会计工作的制度体系。
在会计管理制度中，应该包括以下组成部分：
（1）会计机构设置
会计机构是组织和实施会计工作的组织。在一个企业中，会计机构是否健全、各职能岗位之间的运行是否协调，将对会计工作质量产生直接的影响。因此，建立适合本企业情况的会计机构，是改进会计工作、提高会计信息质量的首要环节。一个高质量的会计机构，应该具备以下几个特征：首先，目标一致，在遵守国家有关法规政策的前提下，围绕企业主要经营目标设置会计机构，避免因为工作目标的差异出现相互掣肘的现象。其次，机构内各部门之间步骤协调，实现总体效率最高。第三，机构内部各个环节职责明确，实现业务分工在范围上的周延性和在极作步骤上的独立性。
（2）内部控制制度
内部控制制度是企业内部各职能部门、各有关人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。为了提高会计信息质量，满足会计信息使用者的要求，需要保证会计信息输人、处理和输出的安全性和可靠性。因此，有必要在会计管理制度中引进内部控制制度的程序和方法。内部控制的方法和程序主要包括职务分离控制、授权批准控制、业绩报告控制、内部审计控制等。在会计管理制度中包含内部控制制度，就是将上述内部控制方法和程序恰当地设置在会计组织机构。会计核算报告和会计业务处理程序中，以体现内部控制的要求，使会计管理制度真正成为内部控制的组成部分。
（3）会计人员管理
企业会计工作的主体是会计人员。对于会计人员的有效管理，促使会计人员不断地提高业务能力、积累工作经验，是会计管理制度的一个重要组成部分，也是保证会
计工作质量的一个必要条件。
会计人员管理应该包括两个方面内容：
①会计业务和会计理论的继续教育。从目前情况看，会计人员的职称考试已经在全国范围内推广实施，并且成为企业聘任会计工作人员的主要依据。所以，企业对会计人员的管理应该将重点放在考试后的继续教育上。要通过有关管理制度的设计和执行使会计人员感受到增强业务能力的紧迫性，同时又为其创造提高业务水平的机会。
②会计职业道德水平的提高和完善。会计职业道德是指会计工作人员在办理会计业务过程中应遵循的基本道德意识。规范和行为的总和。会计职业道德是在长期实践过程中逐渐积累和发展起来的，它反映了会计工作中带有规律性和共性的东西，是各行业会计所公认和遵守的。由于职业道德大多要通过会计人员自觉履行来体现，而很少靠强制规范来实现，所以为了促进会计职业道德的发扬和推广，应该在设置会计管理制度中，特别鼓励和提倡会计职业道德，并辅之以必要的奖励措施。
2．会计信息系统
企业会计工作的主要目的是向会计信息使用者提供与决策相关的可靠信息。因此，会计信息系统的设置和运行，就成为企业会计模式设计的主要任务。
企业会计信息系统的设置包括会计政策、会计信息指标体系、会计信息质量指标、会计信息流程等几个要素的设置和这几个要素之间的有机配合。
所谓会计政策，指“企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”[8]。会计政策的选择和确定通常决定于企业所在行业的惯例以及管理人员和会计人员对影响经营业务的因素及其变化趋势的估计。会计信息指标体系是通过会计信息系统的运行应该提供的一整套数据，其中包括说明企业经营成果和财务状况的指标，也可以包括反映企业现行状态和预计未来发展趋势的指标。一般地说，企业的经营业务越复杂、管理中需要会计提供的信息支持越多，会计信息指标体系中包括的信息种类和数量就越多。会计信息质量指标是衡量会计信息质量的标准。按照我国会计准则的规定，会计信息质量特征包括可靠性、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性[9]。这些规定都是定性标准，而在企业的实际操作中，需要根据本企业的情况将其加以量化，以便于执行和操作。会计信息流程是指对会计数据的记录、分类、汇总、呈报的步骤和方法。即从原始凭证的整理、汇总、记帐凭证的填制、审核、汇总，日记帐、明细分类帐、总分类帐的登记，到会计报表编制的步骤和方法。这个流程就是按照会计信息指标体系将原始会计信息分类拖入会计信息系统，按照预定的会计政策进行确认、计量和记录，按照会计信息质量指标的要求进行报告的全过程。所以，信息流程的设置，实际上是将上述会计政策、会计信息指标体系、会计信息质量指标融会贯通。付诸实践的过程。
如前文所述，会计信息不同使用者的信息需求有差异，会计信息的可靠性和相关性在某些情况下也不容易同时兼顾。这些都是设置会计信息系统时必然要面临的问题。例如在设置会计信息指标体系时，需要了解向谁提供信息，提供什么信息，相应地需要设置什么会计指标。在制定会计政策时，应该根据确定的会计指标体系来选择合计方法。例如，为了提供有关资产耗损情况的信息，需要提供按照采用历史成本计量的资产信息；为了提供有关商品定价决策的信息，应该采用公允价格计量的成本信息。在确定会计信息质量指标时，需要在可靠性和相关性之间进行权衡，要根据主要信息使用者的对信息质量的价值取向来确定衡量会计信息的质量标准。
3．会计监督机制
完善的会计监督是保证会计信息质量的必要条件。监督工作由谁来做，如何做，这是会计监督机制采要解决的问题。前文已经探讨过，由于存在“内部人控制”现象，使得会计人员代表以国家为主的所有者行使对会计事务的监督陷入了困境。作者认为，应该采取会计核算与监督职能分离的体制来解决这个问题。企业内部的会计仅负责运行会计信息系统，提供必要的会计报告和其他信息，内部监督职能由内部审计部门负责；会计信息的质量则由外部独立审计机构来评价和确认。这种思路的出发点是，将企业会计人员从双重身份的尴尬境地解脱出来。企业会计入员对企业的经营者负责，经营者对所有者负责。用于说明受托人经营业绩的会计信息，其质量如何，是否存在弄虚作假、是否歪曲了企业的经营成果和财务状况，要由企业外部的社会中介机构认定。与此同时，企业的会计人员和企业管理人员共同对会计信息失真承担有关责任。
4．管理制度、信息系统、监督机制之间的关系
会计管理制度、会计信息系统和会计监督机制三个要素共同构成企业会计模式。在这三个要素中，会计管理制度是开展会计工作的基础和前提，会计信息系统是会计工作运行的客体，会计监督机制是提高会计工作质量的保证条件。会计管理制度和会计监督机制都是为了保证会计信息系统高效率和
高水平运行而设置的，因此，应该随着会计信息系统的发展而调整。
参考文献
[１]江泽民．高举邓小平理论作大旗帜把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪．人民出版社，1997年。
[2][4]参见国家财政部．企业会计准则．第二章第十一条、第十条．
[3][5]参见财政部会计事务管理司．企业会计准则讲解．中国财政经济出版社，1993年，P41，P43．
[6]参见1985年第六届全国人大通过、1993年第八届人大修定的会计法．第三条．
[7]青木昌彦，钱颖一主编．转轨经济中的公司治理结构——内部人控制和锻打的作用．中国经济出版社，1995年．
[8]中华人民共和国财政部企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正．第三条．
[9]参见国家财政部企业会计准则．第二章第十一条至十五条．
来源：《财务与会计》2000年第5期