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论会计政策与会计信息
作者：浙江经济高等专科学校（潘煜双）
近年来，人们在讨论会计信息失真问题时，大都把会计信息失真的原因归纳为三类：即人为因素造成的故意性失真；会计人员由于过失造成的非故意性失真；由于会计政策或会计核算方法的选择不同而造成的合法性失真。并把这三类作为治理会计信息失真的对象。这种分类是否合理，是否能揭示会计信息失真的真正原因，值得探讨。本文根据会计政策的本质特征、会计政策产生的原因以及会计政策的作用来分析会计政策对会计信息影响的客观性以及会计政策与会计信息决策有用性的关系。
一、从会计政策的本质特征来看，会计政策对会计信息的影响是客观存在的
会计政策根据制定的主体可划分为宏观和微观两个层次。宏观会计政策是通过会计准则和有关法规的制定来体现的；微观会计政策主要表现为企业主体在宏观会计政策的指导和约束下，从自身利益和特点出发，在允许的范围内所作的选择。美国财务会计准则委员会在《会计信息质量特征》专辑中指出：“人们所做的各种会计抉择至少有两个层次。第一个层次是本委员会所作的抉择，或其他有权作出规定的机构所作的抉择，要求企业按照某种特定的方法提供报告，或从反面来规定，禁用他们认为不适当的方法。”第二层次是“……各种抉择还在个别企业这一层次上作出。随着公布的会计准则越来越多，个别企业抉择的范围不可避免地会变得越来越狭。但是编制报告的企业在会计上总是有许多决定要做的，包括未颁会计准则时，在各种可行方法中选用一种，或在奉行准则时，在各种允许方法中作一抉择，不仅现在如此，将来也会如此。”这里第一层次的抉择是属于宏观会计政策的范畴，而第二层次的抉择即企业的抉择则属于微观会计政策的范畴。
宏观会计政策与微观会计政策不同，表现在：一是制定政策的主体不同。在我国宏观会计政策的制定主体是国家；微观会计政策的制定主体是企业。二是作用的范围不同。宏观会计政策的作用范围包括所有的行业和所有经济性质的企业；微观会计政策的作用范围仅限于一个企业或一个企业集团。三是目标的重点不同。宏观会计政策强调提高所有企业的会计信息质量，强调不同企业之间会计信息的可比性；微观会计政策的目标重点是根据自己的情况选择最能恰当反映本企业财务状况和经营成果的原则、程序和方法。四是宏观会计政策对同一业务事项提供企业选择的会计处理方法，微观会计政策是指企业在一定时期内对某一业务事项只能选择一种程序和方法。尽管两者之间有许多不同，但两者的终极目的是一致的，即两者都是为了提高会计信息质量，提高会计信息的决策有用性；都是有关会计核算和会计报告编制方面的原则、程序和方法；宏观会计政策为企业会计政策提供了可供选择的领域和范围，企业会计政策是宏观会计政策的具体化。因此，从会计政策的本质特征来看，会计政策是客观存在的。只要宏观会计政策有选择的余地，微观会计政策对会计信息的影响就不可避免。
二、从会计政策产生的原因及其作用来看，会计政策的存在是企业会计实务与企业经营管理的需要
会计政策产生的原因首先是会计实务的多样性与复杂性。会计实务的多样性与复杂性，使会计计量方法、计量手段以及会计人员对客观事物认识的局限性而导致会计信息与实际情形的差异。比如在将生产费用在完工产品与在产品之间分配时，很难或不可能分清哪一笔费用应由完工产品负担，哪一笔费用应由在产品负担，只能将生产科目中归集的生产费用在完工产品和未完工产品之间大致地分摊。按照会计上的重要性原则，其分配的方法有：不计算在产品成本、在产品按期初成本计价、在产品直接材料成本法、在产品定额成本法、约当产量法等，每一种方法计算的结果不尽相同。其次是不同的会计观点，比如说固定资产的折旧方法，一种观点认为应实施快速折旧法，因为：一是科技的进步，劳动生产率的提高，机器设备的无形损耗加快，使得企业正在使用中的固定资产的实际价值相对降低，为正确反映企业固定资产的实际价值和有利于技术的进步，应实施快速折旧法。二是新资产的生产能力在早期较大，因而早期的营业收入也相对较多，按照 会计上的“配比”原则，应在这些资产具有较大生产效用的早期计提较多的折旧费用。三是即使资产的实际生产能力在各期基本均衡，固定资产的使用成本也应该大体相等。但由于固定资产的成本包括计提的折旧费用和修理维护费用两个方面，修理费用会随资产使用年限的增加而增加，故折旧费用就应逐年减少。另一种观点主张直线法，因为：一是快速折旧法具有较大的随意性，计提折旧加快程度很难与实际无形损耗程度一致。二是直线法简单明了，容易计算。三是采用直线 法前后一致，增强了会计信息的可比性。因此我国的《企业会计准则》中规定，“固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限或预计工作量，采用年限平均法或者工作量法计算。如符合有关规定，也可采用加速折旧法。”再者是宏观会计管理体制改革的结果，在计划经济体制下，国家要求企业执行统一的行业会计制度，从会计方法到会计科目、报表都作了统一规定，企业只能被动地执行，而没有选择的余地，人为地忽略了客观存在的会计实务的丰富多样性，否定了会计政策应有的作用。我国实行社会主义市场经济体制以后，国家对于宏观会计管理体制也按市场经济规律要求进行了相应的改革。随着会计改革的不断深化，企业会计管理的自主权也将逐步扩大，企业将有一个相对过去来说显得十分宽松的环境，在这一环境中，企业有可能从自身特点和利益出发，以满足企业提高会计管理水平的需要。
企业会计政策的制定可以起到以下作用：一是会计政策有助于维护和增长企业自身的经济利益。企业制定自己的会计政策，除了希望会计核算系统能更准确及时地反映出企业的经营状况和财务成果，还希望通过对各种计量、报告方法的选择与运用，有效地维护和增长企业自身经济利益。二是会计政策能帮助实现管理人员的经营思想。随着经济环境的变化和企业所处的发展阶段，企业经营管理人员往往会采用不同的经营战略，有时是稳健经营，有时是锐意开拓。管理人员经营思想的实现，除了采用不同的经营战略和措施之外，在一定程度上也需要借助于会计政策。例如企业在采用稳健经营的方针时，往往在会计处理上也希望尽可能地采用谨慎原则的处理方法，使企业的实力得以保护，避免风险的发生，而企业在“快速发展”思想的指导下，为了提高企业的知名度和可信度，显示实力以树立良好的形象，以便于拓展市场，需要尽可能在财务报表中多多显示其经营业绩和发展潜力。三是会计政策有助于建立与企业自身特点相适应的会计核算系统，使其经营状况和财务成果得到更真实、准确的反映。企业会计政策使企业会计核算工作在符合统一要求的前提下，变得灵活有效。企业可根据自身的特点，有针对性地开展重点核算，从而简化会计核算的手段和程序，提高工作效率。从会计政策产生的原因与作用可以看出，会计政策的存在是企业会计实务和企业经营管理的现实需要。
三、如何看待会计政策对会计信
息的影响
会计政策对会计信息的影响是客观存在的，这种影响造成了会计信息的不确定性，只要企业在宏观会计政策范围内对会计处理方法有选择的权力，这种不确定性就始终存在，但它不属于会计信息失真的范畴，不属于我们治理的对象。因为；一是会计政策的存在是客观的。国家的会计法规具有概括性、相对稳定性的特点，而企业的生产经营环境却在不断地发生变化，宏观的会计政策不可能具体地规范企业所有的会计处理。在会计实务中，同一会计事项在不同企业也存在规模、数量和环境上的差异，不同规模和类型的企业，对同一会计事项要求揭示信息的程度也是不一样的，因此就不可能对所有的会计处理提出完全统一的要求。正是会计实务的这种需求使会计政策的产生成为必然。既然会计政策的存在是客观的，就不会以人的意志为转移，人们既不能否定它也不能消除它；而我们所要治理的会计信息失真是通过努力可以好转或根治的。二是会计政策是合法的。宏观会计政策是国家以法律的形式颁布的，微观会计政策是企业在宏观会计政策的范围内对会计处理所做的选择，尽管企业有充分的自主权，但必须受国家宏观会计政策的约束。只要会计人员在会计法规允许的范围内去选择，就应该认为其提供的会计信息是真实可靠的；而我们要治理会计信息失真必须是违法的。三是会计政策是企业经营管理的需要。企业制定的会计政策均与本单位的理财环境和生产经营特点相结合，如本单位的资本权益结构、资金的流动性、偿债能力与债务负担的对应性、行业的特点、企业的生产经营规模和内部管理水平等，会计政策运用得好，有助于会计信息的相关性。比如：通货膨胀现象要求企业选择能够揭示其影响程度、防止超额纳税、资产流失的会计政策；市场疲软现象要求企业选择能够促进产品销售、缩短应收账款回收期、加速资金周转的会计政策；社会资金紧缺现象要求企业选择有利于筹集资金、降低资金成本的会计政策等等。同时，会计政策随着企业生产经营状况及有关理财环境的变化适时作出调整也有助于提高会计信息质量。由此可见，会计政策所致的会计信息的不确定性不属于会计信息失真的范畴，我们应对会计信息的真实性重新认识。
四、会计政策的选择与会计信息的决策有用性
企业如何探索和选择适宜的会计政策，以适应宏观经济形势的变化，保证会计信息的决策有用性是现代企业会计管理的基本要求。一方面，会计政策的选择是企业处理各经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。对同一会计事项的处理，往往因选择的会计政策不同而产生不同的甚至是相反的会计结果，从而影响各利益集团的经济利益。例如：实行稳健政策，采用加速折旧法计提固定资产折旧，使用备抵法处理坏账损失，使用成本与市价孰低法确定存货的结存价值等，就会减少当期的国家税收和投资人收益。按照权责发生制原则，以取得收款权利确认收入的实现，使用总价法计量附有折扣的销售收入等，就有可能发生提前纳税，甚至超额纳税现象，从而影响企业的利益。另一方面，由于反映会计处理结果的会计信息是各利益集团进行决策的依据，因而不同的会计政策下产生的会计结果可能导致各利益集团作出不同的决策。例如，按历史成本计量企业资产及费用产生的会计信息，在通货膨胀时期很可能使投资者认为企业的盈利能力强，而向企业投入资本；反之，采用现行成本或一般购买力进行计量所产生的会计信息，则可能导致投资者改变投资方向。因此，各利益集团根据会计信息评判企业的财务状况时，必须搞清楚企业选择会计政策所持立场，以保证会计信息的决策有用性。会计政策的选择立场，是指企业站在哪个利益集团的角度选择会计政策。基于现代企业利益相关者主要有投资者、经营者、国家、劳动者以及债权人等．会计政策的选择立场也应分为：一是以公司股东或企业原始投资人为主要考虑对象的投资者立场，以满足投资人需要、服从投资人利益、实现资本收益的最大化为选择会计政策的出发点和目标；二是以企业及其经营管理者为主要考虑对象的企业立场，立足于保存企业财务实力、减少企业经营风险、促进企业稳定发展而选择会计政策；三是以国家利益为主要考虑对象的国家立场，选择有利于满足政府税收要求、扩大税源、增加国家财政收入的会计政策；四是以企业职工利益为主要考虑对象的劳动者立场，选择的会计政策有利于增加职工收入，提高职工的福利待遇，调动职工的劳动积极性。一般来说，社会资金紧缺、企业筹资困难时，优先考虑投资者立场；企业经营困难、自我发展能力不强、需要得到扶持时，最好坚持企业立场；国家财政吃紧、税收任务较重时，适宜站在国家立场；劳动力短缺、劳企关系比较紧张时，应当选择劳动者立场。会计信息的使用者只有明确了企业选择会计政策的立场，才能为其决策提供可靠的依据。由于会计信息的真实性是决策有用性的前提条件，因此企业不论站在什么立场上选择会计政策，都应该保证会计信息的客观真实，必要时由于会计政策的选择使企业之间提供的会计信息出现的差异。要求企业通过表外揭示的方法让会计信息的使用者明了。
来源：《四川会计》1999第2期
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