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中新政府财务信息披露体系的比较
政府作为社会公共资源的受托者，必须通过披露财务信息以解除其财务受托责任。世界上许多国家采用政府财务报告的形式向立法监督机构和公众披露政府财务信息，新西兰是世界上最早在政府会计和预算中引入权责发生制的国家，其完整的政府财务报告体系也成为各个国家争相效仿的典范。但迄今为止，我国尚未实行政府财务报告制度，政府财务信息只是散见于政府预算执行情况报告或称政府财政报告、国民经济和社会发展计划执行情况报告以及政府工作报告等政府报告中。一、中新政府财务信息披露体系的比较
1.政府财务信息披露的目标。确定披露目标是政府财务信息披露的第一步，披露目标的确定对会计基础的选择和对在此会计基础上会计政策的选择具有指导作用。
新西兰政府财务报告的编制与私营企业一样，必须遵循一般公认的会计原则（GAAP）。因此，政府财务报告在目标、信息质量特征和会计基础等方面都与通用财务报告一致。根据新西兰财务报告准则委员会（FRSB）1993年发布的《通用财务报告概念公告》，政府财务报告必须有助于使用者：①评价报告主体的财务业绩、服务业绩、财务状况和现金流量；②评价报告主体遵循法律法规和合同的程度，这种判断有助于评价报告主体的财务业绩、服务业绩、财务状况和现金流量；③ 做出是否向报告主体提供资源或与报告主体进行业务往来的决策。
目前我国政府财务信息的披露集中于预算执行情况方面，其目标包括以下三个方面：①满足各级政府及行政事业单位监督下级单位预算编制、执行的信息需求，这是最主要的目标；②满足政府宏观经济管理部门进行宏观经济管理的信息需求；③满足立法机关和审计部门对政府收支的审核监督的信息需求。
由此可见，新西兰政府财务信息披露的目标主要是决策有用性，我国政府财务信息披露也以政府部门、立法机关和审计部门的决策有用为导向，但尚未考虑到公众等外部使用者的信息需求，如购买国债的公民和企业。
2.政府财务信息的使用者。政府财务信息的使用者及其信息需求是影响政府财务信息披露目标的一个重要因素。只有使用者需要的财务信息，政府才有必要提供。
新西兰政府财务报告分为“部门报表”和“政府报表”两个层面。其中，部门报表呈送给财政部和国家服务委员会，主要用于评价部门主管的财务业绩和服务业绩；各个部门报表合并而成的政府报表用于对外披露，其主要使用者包括立法机关和其他监督团体、公众（包括纳税人、选举人、投票人和政府服务对象等）、政府证券和国有企业的投资者以及其他信贷人、其他政府、国际机构和其他资源提供者、经济和财务分析师、评级机构等。可见，新西兰政府财务报告的使用者十分广泛，几乎社会上每个成员都是政府财务信息的使用者。目前，我国政府财务信息的主要使用者是各级政府和行政事业单位的内部管理者以及立法机关和审计部门。由于政府对外披露的财务信息主要集中于预、决算信息，内容有限，形式过于简单，加上我国尚处于市场经济转轨时期，公众和市场对政府财务信息的利用程度很低。
3.政府财务信息的质量特征。所谓质量特征，是指财务信息对使用者有用的那些性质。
新西兰《通用财务报告概念公告》定义了政府财务报告提供的信息必须满足以下质量特征：相关性、可理解性、可靠性和可比性。根据现行预算会计制度及其解释性文献的相关内容，我国对政府财务信息质量特征的概括主要有：真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性等，但并未包括可理解性。由于政府财务信息的使用者主要是广大公众及其代表，相对于企业财务信息的使用者而言，政府财务信息中解释和说明的内容应多于企业财务信息，因此可理解性应作为政府财务信息一个重要的质量特征。然而，由于我国政府财务信息只是散见于其他政府报告中，对于那些不具备财务专业知识的读者来说，很难将这些报告与政府的财务活动和财务状况联系起来，这与可理解性的质量特征相距甚远，不利于信息使用者集中、全面、完整、系统地考核和评价政府财务受托责任的履行情况。
4.政府财务信息的会计基础。收付实现制和权责发生制是两种最基本的会计基础。收付实现制在现金收到或支付时才确认交易事项，主要提供现金流量方面的信息；权责发生制在交易事项发生时就予以确认，而不考虑现金是否收到或支付。收付实现制曾经是世界各国政府预算和会计核算的传统做法，但从20世纪90年代以来，采用权责发生制作为会计基础已经成为许多国家正在进行的公共财政管理改革的重要内容之一。
新西兰的权责发生制改革开始于20世纪80年代末，到了1994年，新西兰政府的整个财务管理系统实现了完全的权责发生制。我国会计制度规定，财务会计与行政单位会计仍实行收付实现制。收付实现制虽然能够满足预算收支管理的需求，但是随着政府会计环境和受托责任内容的变化，收付实现制的局限性日益凸现，无法全面准确地记录和反映政府的财务状况和财务业绩。
5.政府财务信息的披露主体。政府财务信息的披露主体涉及纳入政府财务信息披露内容的范围和组成结构，一般应以独立承担受托责任的主体作为披露主体，这就需要对财务披露主体按照承担受托责任的范围划分为不同层次。国际会计师联合会（IFAC）在《公共单位委员会研究报告第1号-中央政府财务报告》中提出了四种决定政府财务报告主体范围的方法和概念：基金核准分配方法、法律主体方法、政治性受托责任概念和控制概念。这几种方法与概念之间并不相互排斥，如法律主体方法和控制概念可能联合使用，而且不同概念的应用可能产生相同的报告主体。
新西兰政府财务报告的报告主体包括：皇家大臣、各级政府部门、议会办公室、国有企业、皇家实体、新西兰储备银行和公共信托基金，这些报告主体各自编制部门层面的财务报表。在此基础上，除公共信托资金外，其他报告主体对外合并为一个整体来编制政府层面的财务报表。由此可见，新西兰政府财务报告采用的是法律主体方法和控制概念相结合的方法，即根据政府组织机构的划分和所控制的资源及交易活动来确定报告主体。我国政府财务信息披露主体的确定采用了基金核准分配方法，虽然此方法有利于政府基金的全面核算，但是这种方法确定的报告主体范围很小，不能提供政府控制的资源和活动的完整概念。
6.政府财务信息披露的内容。新西兰政府财务报告分为“部门报表”和“政府报表”两个层面。部门必须编制的财务报表包括：资产负债表、财务业绩表、现金流量表、服务业绩表和承诺事项表等。政府层面的财务报表是由部门报表合并而成的，主要有：资产负债表、财务业绩表、现金流量表、权益变动表、借款表、承诺事项表、或有负债报表、非拨款性支出报表、费用或负债报表、紧急支出报表、皇家信托资金报表、分部报告和会计政策说明书，同时附有财政部部长及秘书签署的声明书和责任说明书。
由于我国目前实行预算会计制度，政府财务信息主要是预算会计信息，会计报表包括资产负债表、收入支出表和预算执行情况表及附表、会计报表说明书几项。披露的财务信息内容不完整，不利于人们了解政府的财务状况和财务业绩。
二、借鉴和启示
1.建立政府财务报告制度。财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至整个报告主体各项活动所进行的系统全面的总结和报告，是为满足外部使用者共同的信息需求而编制的。政府财务报告系统全面地反映了政府的财务状况，是披露政府财务信息的一种规范化途径。随着市场经济的发展和经济体制改革的深化，我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面信息使用者的需要，因此建立与国际接轨、涵盖所有相关的政府财务活动内容的政府财务报告制度势在必行。
2.加强对政府财务报告的理论研究。政府财务报告制度的建立，需要相应的理论予以指导。因此，有必要加强对政府财务报告的理论研究，在确立完整的政府财务报告概念的基础上，进一步研究政府财务报告的目标、使用者、质量特征、报告主体等基本理论问题，从而构建一套完整的政府财务报告理论框架。如前所述，新西兰政府财务报告的编制遵循GAAP，这有助于政府财务报告吸收企业会计理论研究的成果。目前，我国企业会计理论研究已经达到一定高度，也取得了不少显著成果，我们在建立政府财务报告制度时，应该注意借鉴和吸收。
3.由收付实现制转向权责发生制。由收付实现制转向权责发生制已经成为政府会计改革的主要方向，但是这并不意味着完全抛弃收付实现制。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，使其更好地进行经济决策，收付实现制则能反映现金的流入、流出和存量，能帮助政府做出近期和未来的筹资、投资决策，只有两者相结合，才能反映政府财务状况的全貌。事实上，即使是完全采用权责发生制的新西兰政府，其财务报告中仍有一张以收付实现制为编制基础的重要报表，即现金流量表。因此，在由收付实现制转向权责发生制时，可以采取分步到位的方式，逐步向较高程度的权责发生制过渡。这样既能保证政府会计核算的正常秩序和改革的顺利进行，又能进一步提高财务信息的有用性，从而帮助信息使用者更好地做出决策。
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