关于建立我国审计理论结构的设想
关于建立我国审计理论结构的设想首都经济贸易大学 袁晓勇
一、构建的指导思想
审计依存于其所处的环境，我国的政治、经济、法律、文化与西方国家不尽相同，如果我们一开始就将研究的目标对准国际审计，甚至企图一夜之间与国际审计接轨．是很不切实的。事实上，没有哪一个国家的审计结构是国际通用的，也没有哪个国家在确定本国的审计结构时照搬其他国家。在我国，由于企业产权构成不同，对审计的目的与要求也不相同，存在政府审计和CPA审计（注册会计师审计）两大阵营，企图将政府审计与CPA审计合二为一，制定统一的概念结构也为
时过早。考虑到股份制企业和证券业的发展，社会影响和国际交流的需用要以及注册会计师队伍素质相对较高，对CPA审计先行一步重点研究CPA审计的理论结构（下文中的审计二字如未加特别说明，均是指CPA审计）并以此带动政府审计的研究，是可行的。
二、研究的逻辑起点
研究审计理论结构必须科学地选择逻辑起点，关于逻辑起点，国内审计界大致有5种看法：（1）审计本质论；（2）审计对象论；（3）审计环境论；（4）审计目标论；（5）审计仅设论。笔者认为应以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点，理由有三：（1）目标是行动的指南，假设是科学研究的前提和制约条件，如果说目标上指引着审计的研究方向，假设则制约、限定了审计研究的空间轨道方向不能脱离轨道轨道也不能没有方向；（2）目标与假设这对命题，既相互独立又相互依存．目标脱离了假设则成为空中楼阁； 假设如果离开了目标，则变成无的放矢；（3）目标与假设的关系好长与宽的关系，目标是方向，假设是轨道，以此为起点所推导出的一系列审计概念原则、程序与方法则是目标与假设向纵深发展，就可构成一套完整的、有机的审计
理论结构体系。
三、审计目标的定位
由于审计目标是研究审计的起点之一，目标定在何处是相当关键的。关于审计目标，论界主要有两种观点，一是发表意见抡，即审计目标是“对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见（注1）；二是经管责任论，即审计目标是确保受托经济责任的全面有效履行（注2）。由于”受托经济责任就是按照特定要求或原则经营受托经济资源并报告其经营状况的义务”，即会计责任，如此，则审计目标即是“确保会计责任的全面有效履行”。能确保当然很好，问题在于审计有没有能力确保。如果应该确保、也又能够确保．则会计与审计到底是一种什么样的关系呢？是否可以说，“审计是对会计的一种担保，如果所提供的审计报告与后来的事实有出入，则注册会计师与其所在的会计师事务所就应承担一切责任”呢？是否可以说，经过审计后的会计报 告就应该是100％的真实可靠呢？答案显然是否定的。事实上审计不应、也不能确保被审计单位的会计责任的履行。对于发表意见论，笔者比较赞同仁对其发表意见的范围仅限对会计报表有不同看法，认为过于狭小，不如将其扩大到财务报告更妥些。
四、基本假设的确立
迄今为主，国际审计界对审计假设的研究大体上有三种观点；一是60年代美国的R．K莫茨与埃及的H．K夏拉夫提出的8项审计假设，如财务资料是可验证的；审计人员和管理者之间没有必然的利害冲突等。二是70年代英国审计学家托马斯．A．李将审计假设分为三大类：（1）合理假设；（2）行为假设；（3）功能假设。其中后二类假设与莫茨等人提出的基本相同但第一类假设却较有新意。合理假设从为，财务报表的可信性不够而审计是强化可信性的最好手段。三是80年代英国审计学家戴维．弗林特从为审计假设应为7项，且其内容均是围绕经济受托责任展开的。这套假设与前两派观点有很大不同，他在审计必要性方面作了较多的阐述。虽然如此，从目前来看，审计到底应有哪些假设尚未得到国际权威组织的认可与支持。
笔者认为基本假设是审计假设中的基本构成部分。构想基本假设时应该考虑如下原则：一是在数 目上不宜太多；二是在性质上基本假设来自审计所处的环境，并由 环境所决定，它的主观估计成份应当最少；三是在内容上基本假设应属于不言自明的公理它既应对审计存在的理由作出说明，又要对审计理论概念的构建提供研究的逻辑起点和方法指导，还要对审计与非审计作出界定，从而使审计具有自身的基本特征，并且也能对审计的局限性进行预见，并作出解释。依据这些基本原则，笔者认为支持整个审计理论的基本假设可以有以下几项：
1、第三人假设。这一假设从为，随着财产所有权和经营权的分离，客观上需要一个与上述二者没有任何利害冲突的独立第三人．对会计报表的真实可靠性作出鉴证和评价。第三人假设不仅说明审计产生的理由而且还从性质上明确审计是一种证实、评价性活动，更重要的是，根据这一假设推导出从方式上审计必须是一种委托审计．从而将审计与会计检查、经济监察等区分开来，使得审计具有自身的基本特征。
2、可验证性假设。这一假设认为，除非财务报表资料是可验证的，否则审计就失去了对象和生存条件。可验证性假设是我们发展证据和证明理论的基础。
3、有效控制假设。这一假设认为，健全、有效的内部控制系统能够减少甚至排除错误与舞弊事项的发生，换句话说，如果“没有控制，天使也会变成魔鬼”。这一假设不仅是符合性测试存在的理由，更重要的是抽样审计理论成立的基础，从而导致现代审计的诞生并扩展了审计的服务范围和功能，使得审计能够为客户提供管理建议书。
4、认同贯性假设。这一假设从为，若无确凿的反证，过去被认为如何，现在与将来仍会如此。这一假设不仅为审计人员执行所有验证工作提供了指南，而且是审计人员在验证过程中，当被审计单位发生不可预见或意外的财务状况和经营变化时，为审计人员提供一种必要的保护，从而使审计责任有一个合理的限度。
5、审计责任假设。这一假设认为，会计责任和审计责任是两个完全不同的概念。这一假设的意义，在于它合理地区分会计责任与审计责任，为判定审计的法律责任提供前提。
五、审计理论结构的基本设想
笔者从为，以审计假设与审计目标为逻辑起点而构建的审计理论大体上可分为两个基本层次：一是审计基本理论，主要是指审计基本概念、基本原则、基本原理等基本性的审计理论问题，如审计环境、审计假设、审计目标、审计本质、审计对象、审计的一报原则、审计职业道德、审计质量特征等；二是应用性审计理论，是指由基本理论演绎出来的派生概念、具体准则、审计程序和方法，如独立性的认定、重要性的判断、审计准则与审计计划的制定、内部控制调试、证据的收集与评价、审计报告与工作底稿的组制等。以下是这一基本没想的几点说明：
（1）审计基本理论与审计应用理论的划分是相对的，没有截然的界限。
（2）审计假设与目标是审计环境的产物，但不能直接证明，以此为起点建立的审计理论体系，及以理论为指导的审计实务、审计报告能否实现人们的期望，是对审计假设与目标确立恰当与否的最好检验。在审计环境中，起重要作用的是审计人员的素质与技能、社会对审计的期望与要求、邻近学科的发展等。
（3）审计职能，即审计“能干什么”，来自于（即社会期望的目的，但又受制于审计假设，它与审计目标（即审计“应干什么”）的关系是，确定审计目标时必须充分考虑审计的职能。
（4）目标、原则（准则）、方法的关系是：目标要回答“怎么干”，“干得怎么样”则需要用审计原则、审计准则来检验，需要靠审计质量控制来保证。
（5）审计对象与范围是依审计职能、审计程序与方法、质量控制管理作用于审计对象与范围，即形成审计报告。
（6）审计报告是审计的最终成果，如果审计所应用的程序与方法是恰当的，但事实表明所提供的报告未能满足合理的需要，由应考虑修正与调整审计假设与目标。
注：1、中注协颁发的《独立审计基本准则》第一条。
2、蔡春《现代企业制度与现代会计和现代审计有关问题的探讨》载《经济学家》1996年第4期。
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