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利益相关者视角下我国财务报告目标的定位
利益相关者视角下我国财务报告目标的定位淄博职业学院 张文华
【摘要】文章在分析我国财务报告目标发展历程和利益相关者理论的基础上，剖析我国现阶段的会计目标如何满足投资者、债权人、政府及相关部门和社会公众的需要，指出财务报告提供全面、客观反映企业利益相关者受托资源管理使用情况和决策资源如何使用的高质量会计信息，是我国现阶段财务报告的内在目标。
【关键词】财务报告目标；利益相关者；受托责任观；决策有用观
自美国提出目标导向的准则制定模式后，无论是准则的制定过程还是执行过程，都直接以财务报告目标为导向，对财务报告目标的研究提出了更高的要求，将财务报告目标及其研究推向了更重要的位置。会计目标（财务报告目标）被认为是会计的逻辑起点，是会计确认、计量和报告的基础。财务报告目标随着环境的变化而变化，每个国家的财务报告目标都要适合自己的国情，我国也根据国情制定了财务报告的目标。
一、我国财务报告目标的发展历程
关于财务报告目标的研究一直是西方会计理论研究的重点，从1938年美国注册会计师协会（ AICPA）在研究报告中提出会计目标是“有助于企业的运行，以达到其既定的目的”开始，到2010年IASB和FASB联合概念框架项目“通用目的财务报告的目标”的正式发布，财务报告目标的研究实现了历史性的变革。而我国的财务报告目标起步较晚，大体分为两个阶段。
（一）财务报告目标萌芽阶段
我国财务报告目标的研究始于20世纪90年代以后，1992年的基本会计准则尚没有明确提出财务报告的目标，只是有些论著中把第十一条相关性原则作为会计目标，“会计信息应该符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要”。此阶段的目标主要强调三方面人员对会计信息的需求，一是在社会主义市场经济体制下，会计信息首先要满足政府机关对国家宏观经济管理的需要，为国家宏观经济调控提供信息；二是会计信息要满足投资者、债权人和其他利益相关者对企业财务状况和经营成果等财务信息的需要；三是满足企业管理层加强内部经营管理的需要。该目标把满足政府决策的需要放在首位，弱化了对投资者利益的保护。会计提供的财务报告主要是为“外部信息使用者服务的”，难以完全“满足企业管理层加强企业经营管理的需要”。
（二）财务报告目标形成阶段
在会计准则国际趋同的背景下，2006年财政部发布的《企业会计准则——基本准则》第四条“企业应当编制财务会计报告（又称财务报告，下同）。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。”该目标明确，财务会计提供的会计信息是反映企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的信息。该目标与企业目标对接，明确会计信息的使用者主要是投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等利益相关者。目标体现了与国际趋同又结合我国会计环境的现实状况。基于企业经营权和所有权分离产生的代理关系，财务报告首先满足企业管理层完成委托人受托责任的目标；其次满足财务会计报告使用者经济决策的需要。由于我国资本市场不是很发达，以及中小型企业数量占我国企业绝大多数的状况决定了我国现阶段的会计目标首先要考虑受托责任，在满足受托责任的基础上实现决策有用。
二、利益相关者理论
利益相关者理论的萌芽始于1932年多德与伯利的社会责任之争，多德驳斥伯利“公司只为股东赚钱”的观点，提出了公司要对股东和其他利益主体负责的思想，成为利益相关者理论的思想起源。1963年，美国斯坦福大学一个研究小组首次提出了利益相关者的定义：“利益相关者是这样一些团体，没有其支持，组织就不可能生存。”自此以后，在弗里曼（ 1984）、马科思·克拉克森（1993）、布莱尔（ 1995），我国的万建华（1998）、李心合（2001）、陈宏辉（ 2002）、付俊文、赵红（2006）等学者的共同努力下，使利益相关者理论形成了比较完善的理论框架，且在实际应用中取得了很好的效果。学者们对利益相关者概念的描述虽不尽相同，但要点大致相同，即利益相关者是指那些在企业的生存和发展中贡献了一定的专用性资产或为企业的经营活动付出代价，并承担一定经营风险，其活动能够影响该企业目标的实现，或者受到该企业实现其目标过程影响的个人和群体。
会计理论的最高层次是确定会计信息的使用者及其特性，我国将会计信息使用者按其与企业经济利益的关系分为投资人、债权人、政府及社会公众等。(会计论文 www.fwsir.com)在利益相关者治理下，企业的目标不只是简单的股东利益至上，要努力实现利益相关者多方共赢，才能保证企业可持续发展。企业需为利益相关者提供企业创造的总价值、总价值在各利益相关者之间的分配情况及享有的剩余权益等方面的信息。利益相关者管理解决的问题是力图使企业的主要利益相关者实现其目标，并合理地对待其他的利益相关者，使他们感到满意的同时，企业实现盈利。基于企业目标和财务报告目标一致性的考虑，确定了我国现阶段的会计信息主要是满足投资者、债权人、政府及相关部门和社会公众等利益相关者的需求。
三、财务报告目标对利益相关者的影响分析
会计信息的使用者是企业的利益相关者，企业是为其利益相关者的利益而从事经营活动的组织机构，会计信息直接影响企业经济利益在利益相关者之间的分配。由于不同利益相关者的知识背景和能力差异很大，这种差异会引起信息需求的差异，同时对会计的发展也会产生重大的影响。虽然他们在企业中的经济利益各不相同，对会计信息的需求有所差异，但反映的企业组织契约、交易契约的执行情况和由此而形成的利益相关者之间的经济利益关系却是所有利益相关者共同关注的信息。
（一）财务报告目标对投资者的影响
在市场经济环境下，按照经济利益的产权关系，满足投资者的信息需求成为企业财务报告编制的首要目标。随着国有企业改革的持续深入，产权关系日益多元化，资本市场快速发展，机构投资者及其他投资者队伍逐步壮大，投资者和潜在的投资者对会计信息数量和质量的要求日益增加。经济越发展，会计越重要，在市场投资需求比较旺盛的时期，投资者更加关心投资的风险和报酬的大小。评价资本投资、项目投资的可行性及收益的程度，这些决策都需要借助会计信息来实现。基本准则将投资者作为企业财务报告的首要使用者，凸显了投资者的地位，体现了国家对产权关系的保护，是市场经济发展的必然。
财务报告目标要求反映企业管理层对投资人受托责任的履行情况，体现为财务报告的受托责任观。投资者出资委托企业管理层经营，希望获得更多的投资回报，实现股东财富的最大化，形成持续性投资；企业管理层接受投资者的委托从事生产经营活动，努力实现企业资产的保值增值，防范风险，促进企业可持续发展。管理层为了更好地履行受托责任，应以为投资者提供回报，为社会创造价值作为企业发展的目标。
财务报告目标要满足投资者决策的需要，体现为财务报告的决策有用观。满足投资者决策有用的目标，财务报告所提供的信息首先应当如实反映企业所拥有或者控制的经济资源及其变化情况，从而有助于现在的或者潜在的投资者正确、合理地评价企业的营运效率、资产质量、盈利能力和偿债能力等；有助于投资者根据相关会计信息做出合理的投资决策；有助于投资者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。财务报告的决策有用观需要的会计信息是在满足受托责任的前提下，同时促进投资者的决策，在某种程度上财务报告的决策有用包含了受托责任，所以财务报告的决策有用观和受托责任观是有机统一的。
（二）财务报告目标对债权人的影响
财务报告目标不仅要满足投资者的利益需求，同时还要满足其他利益相关者的需求，才能实现企业价值最大化。在投资者之外与企业联系最紧密的利益相关者就是债权人。债权人通常包含企业的贷款人、供应商等，他们最关心的是企业能否如期偿还贷款本金及利息，能否如期支付所欠购货款等，这些需要通过评估企业的经营风险、财务风险和偿债能力等来实现。
从资产负债表来看，企业管理者经营管理的资产除了产权归投资者所有的所有者权益，其余都是由债权人提供的，企业管理层要妥善保管并合理、有效运用这些资产。债权人向企业让渡资产使用权是为了获得相对较稳定的收益，为了保证其目标的实现，他们需要及时或经常地了解企业管理层保管、使用资产的情况，决定是否调整信贷政策或及时收回账款。因此，财务报告应当提供有助于债权人评价企业经营业绩及偿债能力，合理做出信贷决策的信息。
（三）财务报告目标对政府以及相关部门的影响
在社会主义市场经济体制下，国有资产的投资在我国经济中占据了相当大的比重，从投资人的角度看政府是国有企业最大的投资者，应享有与其他投资人相同的权利和义务。除投资者身份之外，政府及其有关部门作为经济管理部门，从宏观层面上更关心市场经济秩序的公正、有序，经济资源分配的公平、合理，经济决策所依据信息的真实、可靠等，同时他们需要利用会计信息来监管企业的活动、制定政策法规、进行国民经济统计等。
政府及有关部门作为企业利益相关者，希望提供的会计信息能满足三方面的需求：一是满足政府作为社会管理者，配置社会资源、调整产业结构、制定产业政策等重大经济事项决策的需要；二是满足税务机关制定税收政策，征收税款的需要；三是满足政府作为国有资产的所有者，确保国有资产的保值、增值的需要。
（四）财务报告目标对社会公众的影响
社会公共也是企业的重要利益相关者，也十分关心企业的生产经营活动，企业的发展需要充分考虑社会公众的利益。企业在财务报告中需要提供有关企业发展前景。经营效益、社会责任等方面的信息，满足社会公众的需要。企业在发展过程中创造经济价值的同时，还要努力实现社会价值，如增加就业、刺激消费和提供社区服务等，企业在发展中才能实现利益相关者价值最大化，从较长时期看，这样的企业才能实现又好又快发展。
四、结语
在经济和信息高速增长时期，企业的利益相关者、会计信息的使用者需要高效、及时地获得会计信息。企业的财务报告要满足这种需求，在考虑股东利益的同时，还要考虑其他利益相关者的需求，以达到利益相关者价值最大，实现企业价值在利益相关者之间的合理分配。财务报告提供的全面、客观反映企业利益相关者受托资源管理使用情况和决策资源如何使用的高质量会计信息，成为我国现阶段财务报告的内在目标。
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