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论破产会计要素
胡燕
一、破产对会计要素划分的冲击
在传统财务会计中，会计要素划分的依据有两个，一个是适应会计揭示的需要；另一个是企业资金运动的特点。依据这两个标准，我国将会计对象划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素，并在此基础上形成了资产负债表和损益表两张基本会计报表。但是，企业进入破产状态后，破产会计的目标表现为向债权人、人民法院。清算组等提供破产企业资产变现、破产债务偿付程度等信息，监督破产财产分配的合法性、有效性和公平性。同时，破产企业资金运动经过接管、变卖、清偿、分配环节，以清算资金偿付债务、分配财产后，资金运动终止。其资金运动在空间上没有依次性和继起性，也不可能产生经营成果。这决定了传统财务会计中的会计要素已经不适应破产会计的需要，有必要结合破产企业运动的特点，重新构建破产会计要素。
二、破产会计要素的构建
破产企业在破产宣告日至破产程序终结日这一清算期间内，将实现破产的最终结果——法人主体资格消失、终止生产经营活动、变卖资产并偿付债务。因此，破产企业会计信息使用者所关注的是，资产、负债、清算净资产和清算损益能够清晰反映清算过程和结果，并构成破产清算会计报表框架的项目，这成为破产企业会计要素构成的内容。
(一)资产。资产是破产企业持有的用以在破产清算期内偿付各种债务的、能以货币计量的经济资源。资产按其归属对象分为担保资产、抵销资产、受托资产、应追索资产、破产资产和其他资产。担保资产是指根据法律或协议规定，对企业的债务提供担保，使债权人享有物资保证的资产；抵销资产是指破产企业与债权人互为债权、债务人时，根据破产法的规定，以债权抵销债务的那部分资产；受托资产是指破产企业在破产前接受其他企业委托，所有权属于其他企业的资产；应追索资产是指所有权属于破产企业，但由其他企业、个人占有或因破产企业发生破产法所特指的无效行为或欺诈行为而转移的资产，这部分资产追回后归入破产资产；破产资产是指根据破产法规定，在企业被宣告破产后，用以支付破产费用、偿付破产债务的资产；其他资产是指根据有关法律法规的规定，属于国家专有、个人或社团组织所有的资产以及为满足社会保障需要而限定的资产。
破产资产的确认应符合如下确认标准：(1)破产资产必须是具有一定价值的、能够清偿债务的资产。(2)破产资产必须是破产企业可以独立支配的资产。(3)破产资产必须是符合法律规定时限的资产。(4)破产资产必须是可以依照破产程序强制清偿的资产。
依照破产资产的确认标准，并根据有关法律法规的规定，破产资产包括以下内容：(1)破产宣告时，破产企业经营管理的全部资产。(2)破产企业在破产宣告后至破产程序终结前取得的资产。包括破产企业收回的各种应收款项形成的资产、人民法院受理破产案件前6个月至破产宣告之日，破产企业由于无效行为如隐匿、私分或无偿转让资产等，依照法律规定应由清算组追回的财产等。(3)破产企业未到期的、应在将来行使的财产请求权。(4)担保资产大于担保债务的差额。(5)抵销资产大于抵销债务的差额。(6)其他。
(二)负债。负债是破产企业所承担的能以货币计量、需要在破产程序终结前偿付的债务。负债按其对资产的要求权的不同分为担保债务、抵销债务、受托债务、优先清偿债务、破产债务和其他债务。担保债务是指有一定财产作为担保的债务；优先清偿债务是指根据破产法的规定，在破产债务之前、从破产资产中优先偿付的债务，包括应付破产清算费用、应付职工工资和劳动保险费、应交税金；抵销债务是指破产企业与破产企业的债权人互为债权债务人时形成的能够抵销的债务；受托债务是指债权人不依破产程度而取回在破产企业存放的财产的权利；破产债务是在破产宣告前发生的，依法申报确认，并从破产财产中获得公平清偿的债务。
破产债务的确认标准为：(1)破产债务首先必须符合普通债务的条件，在破产宣告前成立并未得到偿付的债务。(2)破产债务必须是按照破产程序在规定的时间申报、经人民法院和债权人会议确认、清算组核实的债务。(3)破产债务必须是债权人对债务人整体财产的财产请求权，包括无财产担保债务和放弃优先受偿权利的有财产担保债务。(4)破产债务必须是按破产清算程序公平的、强制执行的债务。破产债务的个别、自由清偿反为法律所禁止。(5)破产债务的履行受债务人财产价值的限制，破产资产价值是债务人履行破产债务的最高数额。
依据以上确认标准，破产债务包括：(1)无财产担保债务。指破产宣告前成立的、没有提供财产担保、不具有优先受偿权利的债务。(2)放弃优先受偿权利的债务。(3)担保差额债务。指有财产担保的债务额超过担保资产的价值而未受清偿的那部分债务。(4)保证债务。指为破产企业的债务提供保证的保证人，在代破产企业清偿债务后形成的代为清偿债务。(5)抵销差额债务。指破产企业和破产债权人互为债权债务人时，破产企业的债务额大于破产债权额的差额。(6)赔偿债务。指企业被宣告破产、清算组接管破产企业后，由于清算组解除破产企业未履行的合同而给另一方当事人造成损害的损害赔偿额。(7)其他债务。指根据有关法律法规的规定，为满足社会保障等需要而发生的债务。
(三)清算净资产。清算净资产是指破产企业所有者权益净额，它表现为资产可实现净值总额与确定的债务总金额的差额。它由接管破产企业时所接管的原所有者权益总额和破产宣告日至破产程序终结日发生的清算损益构成。
(四)清算损益。清算损益是破产企业自破产宣告日起至清算结束日止的清算期间的清算成果。它包括清算收益、清算损失和清算费用。(1)清算收益是指在按可变现净值计价和重新确认债务中，以及由于其他原因发生的资产价值增加和负债金额减少。(2)清算损失是指在按可变现净值计价和重新确认债务中发生的资产值减少和负债金额增加。(3)清算费用即破产费用，是指在破产清算过程中合理预计的、为破产债权人的共用利益而由破产财产中支付的费用。它包括各项清算管理费用、诉讼费用、共益费用等。
三、破产清算会计报表的框架
破产企业应编制破产宣告日、破产清算结束日以可变现价值为基础的破产清算资产负债表和破产清算期间的破产清算损益表，表中各项目按破产会计要素进行分类和排列。
----摘自《商业会计》2000年第5期
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