新世纪的会计选择问题：论企业会计政策选择
内容提要：会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上是一项社会经济和政治利益的博弈规则和制度安排，不同的会计政策选择产业企业不同结果的会计信息，会对企业利害关系集团产生不同的利益分配结果和社会资源配置效率；因此会计政策选择不仅具有广泛的经济后果，而且还是各相关利益集团为转移财富而进行的政治博弈和竞争。国外会计政策选择问题的重视和研究初始于本世纪四、五十年代，到七八十年代取得了累累硕果；我国对该问题的研究则只是近几年的事，随着我国资本市场的发展，该问题的研究价值日益凸现，并将成为二十一世纪中我国会计研究特别是资本市场会计问题研究中的一个崭新而重要课题。???
一、会计政策选择的本质特征? 按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“企业编报财务报表时所采用具体原则、基础、惯例、规则和实务?①”。会计政策有宏观会计政策和微观(企业)会计政策之分(黄菊波，1995)，企业会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法的我；宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为、提高会计信息质量，实现一定的社会经济目标而制订和发布的会计准则规范的总和，其核心是会计准则；“所谓会计选择行为，即指前述利害集团(指股东、债权人、注册会计师和企业管理人员等—引者注)选择会计目标和会计准则的行为。?②”。从会计政策及会计政策选择的定义可以看出会计政策在形式表现为会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种经济和政治利益的博弈规则和缺席安排。会计准则的制订过程实质上是会计报告的编制者与会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程，已出台的会计准则则大都是各方利益均稀与妥协的产物。财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，但在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的选择空间；会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节过程，从这个意义上讲，会计其实是一门貌以精确但事实上并不精确的科学，会计理论和实务的中的好多问题并没有一条放之四海而皆准的取舍标准，因此会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈均稀的结果(张为国，1997)。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，导致企业利害关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果，正如迈克尔·查特菲尔德所说“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途，在资本市场上，资源就会被错误地配置。……如果说财务报表是一种资源分配的手段，那么，相互对抗的会计方法的滥用就会导致在整个经济中效率不高地分配投资资本?③”。所以相关各方利益集团都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。? 在以实证研究方法为会计研究主流方法的西方国家，实证会计理论致力于根据各利害集团选择会计准则、会计政策和方法的行为，来解释现存的和预测未来的各种会计实务。他们认为，会计理论的效用在于解释和预测两方面，会计研究中应联系不同的利害关系集团、社会资源的分配及有关的经济理论，运用实证的研究方法，证明有关的会计假设，从而能对会计实务进行解释和预测。实证会计研究的重心是会计选择行为，目的是试图解释和预测各种社会利益集团为何选择这种而不选择那种会计政策。随着实证会计研究的风行，自本世纪60年代起，美国会计界开始研究会计准则的经济后果。所谓经济后果要(Economic Consequence)，是指会计报告将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益(Stephen.A.Zeff,1978)。亦即会计准则不再是一种纯粹的技术规范，不同的会计准则及会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而到不同利益集团的利益，包括一部分人受益，另一部分人受损失。“利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径?④”。会计准则的经济后果往往是借助于企业会计政策选择来实现的，因此，形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取于己有利的“经济后果”和政治利益提供了可能。下面本文主要拟从微观角度探讨企业会计政策选择问题。
二、会计政策选择研究的理论演变?
1、会计政策选择行为的传统认识：稳健主义。传统观点认为，企业管理当局选择会计政策时奉行稳健主义原则，即宁可高估负债和损失，决不高估资产和收益。譬如，在某一经济业务或事项有多种可供选择的会计处理方法时，他们会选择一种对股东权益产生影响乐观程度最小的会计处理方法。各国在会计政策选择过程中坚持稳健主义的“稳健”程度是有一定差异的。例如，荷兰的会计体系是建立在管理经济学基础之上的，在会计政策选择上表现得较为激进；而德国、日本等国家的会计体系是建立在税法等法律基础之上的，在会计政策选择问题上表现得十分稳健，即使在严重通货膨胀时期政府仍然要求企业恪守原始成本会计，如德国的统一会计原则规定，固定资产和存货计价必须使用最低价原则，即按原始成本、重置成本或可变现净值的最低者计价；日本在会计政策选择上也表现相当稳健，如公司往往计提或有事项准备、存货跌价准备等名目繁多的准备计入损益表。美国公司会计政策选择的稳健程度则介于上述两者之间。传统的观点认为企业之所以进行会计政策选择的目的是为了使企业会计报表反映的财务状况更为谨慎和稳健，以应对通货膨胀、市场竞争等因素给企业带来的系统和非系统风险，保护投资者和债权人的合法权益，维护市场的稳定和发展。?
2、本世纪五、六十年代对企业会计政策选择行为的认识：均衡收益。早期的企业理论认为，作为一个盈利组织，企业经营的目标是企业利润最大化，表现在会计上就是当期会计利润的最大化。然而，1953年一项会计学家由赫普霍恩以及后来由戈登等人进行的实证研究表明，企业管理当局追求的目标并非会计报表利润的最大化，而是使前后各期收益均衡化，亦即管理当局往往通过会计政策选择来平滑收益(Smoothing Income)。为了验证企业管理当局选择会计政策行为的经济动机，戈登在1964年提出证并验证了以下由5个具体假设构成的收益均衡化假设，以后的许多研究也证明了这一假设的正确性：①管理当局选择行动的准则是提高他们的福利；②管理当局的福利随职务升迁、个人收入和公司规模的增长而提高；③管理当局的职务升迁、个人收入以及公司规模部分取决于股东的满意程度；④股东的满意程度所报告利润增长率是否既高又稳定；⑤管理当局将会以确保会计报表利润增长率既高又稳定的方法来采取行动。因此，企业管理当局选择会计政策的目标是收益均衡化。?
3、实证会计学派的观点：政治程度与经济后果。第一篇具有划时代意义的实证会计研究论文当瓦茨和齐默尔曼在1978年发表的《构建会计准则决定因素的实证理论》，此后，两位教授潜心实证会计理论研究，并于1986年出版了堪称实证会计理论研究经典之著的《实证会计理论》，取得了一系列重要研究成果。瓦茨和齐默尔曼早期的实证会计研究表明，企业管理当局在会计政策选择过程中，既非人们传统认为的那样信奉稳健主义，也非一般地追求会计收益的均衡化；企业会计政策选择过程是一个十分复杂的过程，受簿记成本、契约成本、政府管制成本和政治成本等因素影响，由于各相关利益集团都从自身的利益出发参与会计政策的选择，因此，西方实证会计研究的大量成果都证明，企业管理当局往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果(R.L瓦，J.L.齐默尔曼1990)：(1)若其他条件不变，对管理者实施红利方案(bonus plan)的企业，其管理者更有可能把会计报告利润由未来期间的提前至本期确认；如果企业发生亏损，管理者就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来的报酬；(2)如果其他条件不变，企业的负债权益率越高，管理者便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策。企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款紧密相关，管理者便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策；(3)如果其他条件不变，规模越大的公司，其管理者就越有可能选择那些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以降低或迟延税负等政治成本；(4)为避免政府和市场管理机构的关注，规模较大的公司更倾向于均衡；(5)对于自来水公司等公用事业部门来说，其收费是受政府管制的，而政府在制订收费标准时常常会借助于资产收益率、投资报酬率等会计数据，这些部门可能会选择最有利于提高其收费标准的会计政策。“由于存在可以产生不同结果的代用方法，所以，人们不断尝试不通过实实在在地改善业绩就能获得盈利和增长的办法。?⑤以上五点即是著名的企业管理当局选择会计政策的假设：分红计划假设、负债与权益比率假设和企业规模假设。实证会计理论把会计政策选择问题的研究推向了一个新的高潮，对于美国等国家会计准则的制定和完善与资本主义的规范功不可灭。?
4、我国会计政策选择研究的结果：操纵利润与粉饰报表。? 对我国企业会计政策选择现状的实证研究也部分地验证了上述结论，譬如，有研究表明(孙铮，1999)我国上市公司存在着包括通过利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象：(1)配股现象。目前，在我国，上市公司资格还是一种稀缺资源，上市公司为了达到最近3年净资产收益率不低于10%这一“圈钱”配股的资本线，不惜代价采取合法或非的手段力保10%，出现了耐人寻味的“10%现象”；(2)微利现象。已经有一定或两年亏损的上市公司，为了免受特别处理或或摘牌的处罚，采取种种手段使上益率保持哪怕0.001%的微利水平、只要不亏损就行。(3)重亏现象。对于无法做与盈利或是首加入亏损之列的上市公司的包袱，为下年扭亏逃脱摘牌厄运埋下伏笔。这些公司利用会计政策选择操作利润和粉饰报表的广告式主要有：①改变固定资产折旧政策；②潜亏挂帐；③利息资本化；④巨额冲销；⑤坏账准备；⑥存货计价；⑦收入的实现与确认；⑧长期投资的计价；⑨合并会计报表范围的伸缩等。以上种种形行为和方式，无一不是上市公司为了逃避市场监管，采取“上有政策，下有对策”与政府监管部门和其他利益集团博弈斗争的结果。在计划经济条件下，我国企业执行国家制订的统一会计缺席会计处理方法几乎没有可选择的余地，随着企业自主权的扩大和1993年新会计准则的实施，企业会计政策逐步有了较大的可选择空间，允许企业有微观会计政策选择权的本意是让其能选择最能反映其财务状况和经营成果的会计处理方法，但却成了企业经营者谋取不当利益的手段，并加剧了会计信息2失真和国有资产的流失程度。可喜的是我国新出台的会计法规和会计准则开始对企业会计政策选择做出了严格的限制，我们期待着这些法规的实施能收较好的预期效果。如新修订的《会计法》第二十六条规定，“公司、企业进行会计核算不得有下列行为：(一)随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或计量方法，虚列、多列、不到或者少列资产、负债、所有者权益；(二)虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；(三)随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不到或者少列费用、成本；(四)随意调整利润的计算、分配方法，编制虚假利润或者隐瞒利润；(五)违反国家统一的会计缺席规定的其他行为。”《具体会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的第4条规定，“企业采用的会计政策，除符合第5条规定的条件外，前后各期应保持一致，不得随意变更”；第5条的规定是：“会计政策的变更，必须符合下面条件之一(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求；(2)这种变更更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。”我国对企业会计政策选择问题的则只是近几年的事，随着我国资本市场的发展，该问题的研究必将日益显现，并将会成为新的世纪中我国会计研究特别是资本市场会计问题研究中的一个重要课题。从长期发展的角度看，笔者认为，我国新《会计法》和具体会计准则的出台和实施，只是政府作为会计政策制订者与相关利益集团围绕会计政策选择问题进行博弈的第一步，序幕刚刚拉开，好戏还在后面，因此无论是从实践还是从理论研究上来说，我国会计政策制订和选择的研究都还任重而道远。
三、企业会计政策选择的启示及其发展趋势?
1、由于会计政策制订者的有限理性，决定了会计政策的制订与实施是一个渐进的过程，不可能一徂而就，必须逐步完善。会计政策制订和选择中的有限理性，在现实中表现为政府颁布的会计准则若有了破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现便会完善旧准同、制订新准则规范和加以防范和堵塞，政府和市场主体随即便展开新一轮的社会博弈。一轮博弈结束后，会计准则便达到了暂时的纳什均衡状态，但随着社会经济环境的变迁，当旧有的准则规范又不能涵盖新的会计业务或出现疏漏时，会再次引发政府和市场主体之间的博弈，其结果是 达到新的纳什均衡。这样，经过多次博弈之后，会计准则就会不断得到发展和完善，社会公认程度日益提高，纳什均衡点逐步由低层次向高层次递进，最终趋向于帕累托最优状态，因此可以说，会计政策选择过程是一个社会博弈过程，是一个会计政策的帕累托优化过程(五中信，1998)? 2、无论是宏观会计政策还是企业会计政策的制订和选择，都是一个相关利益各方为自身的经济和政治利益而进行的博弈斗争过程。从会计准则的制订到实施，自始至终贯穿着会计选择，相关利益各方均从身的利益出发来参与会计选择过程，会计选择过程实质上是利益分配过程；以会计准则为主体的宏观会计政策的制订过程其实质上是利益分配过程；以会计准则为主体的宏观会计政策的制订过程其实质上就是与会计政策相关的各个利害集团进行博弈斗争的结果，已出台的会计准则在很大程度上也是各方利益妥协均衡的产物，因此会计准则的制订过程实际上也是一个政治过程。在每一一会计政策选择中，各个利益集团都企图利用诸如促使或阻碍某项会计政策的通过或实施、利用会计政策的变通机会为自己谋利、力争选择对自己更有利的会计政策等等手段进行博弈斗争，也正是在这一不断的博弈斗争中会计理论得到了不断发展，会计实务在日趋完善。? 一部人类会计发展的历史其实就是一部会计选择的历史。会计政策选择是一个十分复杂的过程，它受社会经济环境中多重困素的制约。会现代计作为一门应性很强、和现实经济生活密切相关的社会科学，发挥着“国际通用的商业语言”、调节社会经济利益分配的杠杆和提供决策有用信息的职能，在现有的会计理论规范体系中，会计政策又起着连接会计理论和会计实务的桥梁和纽带的作用，它受会计理论的指导和影响，又直接规范和制约会计实务，对社会经济生活产生广泛而深刻的影响。会计信息的功能和会计政策选择的实质决定了会计政策选择必将伴随人类经济社会的发展而存在，各市场主体为实现自身利益最大化的博弈也将继续下去。“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治?⑤”。会计是事关社会经济发展的大计，会计政策又是会计发挥其功能作用的重要实现形式，因此无论是宏观还是微观层面上，我们都必须对该问题给予足够的注意和重视。
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注释：
① IASC，1993，《国际会计准则第8号—当期净消损益重大差错和会计政策不变》；?
② 贝多广主编，1995，《证券经济理论》，上海人民出版社，第243页；?
③④迈克尔·查特菲德著，1989年，《会计思想史》，中译本，中国商业出版社，第427、426页。?
⑤ 杨时展，1997，“关于我国政府受托责任制的意见”，载沈如琛选编《杨时展论文集》，企业管理出版社，第281页。?
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参考文献
1.Stephen. A.Zeff, 1978,\"The rise of `The rise of economic consequences.\" Journal of Accountanycy,December.? K.J.ARROW, 1963,\"Social Choice and Individual Values\", Yale University Press, New Haven CT.?
2.R.L瓦茨J.L.齐默尔曼，1999：《实证会计理论》，中译本，东北财经大学出版社。?
3.迈克尔·查特菲尔德，1989年《会计思想史》，中译本，中国商业出版社。?
4.黄菊波杨小舟，1995，“试论会计政策”，《会计研究》第11期?
5.张为国徐宗宇，1997年，“实证会计理论”，载贝多广主编《证券经济理论》第10期,上海人民出版社。
6.孙铮，王跃堂，1999，“资源配制与盈余操纵之实证研究”，《财经研究》第4期。?
7.伍中信，1998，《产权与会计》，立法会计出版社?
中南财经政法大学会计学院
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