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IFRS9号金融资产分类与计量变化对我国会计准则的影响
【摘 要】2009年11月国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第9号-金融工具》（IFRS9）,对金融资产确认和计量做出新的规定。本文在IFRS9金融资产分类与计量变化的基础上,分析其对我国会计准则的影响,并提出几点对策建议。
【关键词】IFRS9；金融资产；分类与计量
2009年11月12日，国际会计准则理事会颁布一项新的国际财务报告准则—《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9），对金融资产分类与计量做出重大改革，以替代《国际会计准则第39号—金融工具：确认与计量》（IAS39），并规定自2013年1月1日起生效，允许提前采用。
一、IFRS9的制定背景
国际会计准则特别是IAS39—金融工具会计准则过于复杂一直饱受诟病，无论是财务报告使用者，还是中介机构等其他利益相关方都强烈要求对IAS39进行改进，降低其复杂性。2008年全球金融危机爆发后，G20领导人和金融稳定理事会（FSB）倡议建立全球统一的高质量会计准则，以尽量减少金融工具会计准则对金融市场波动的影响，帮助投资者增强金融市场的信心。在此背景下，2009年11月12日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9），以取代《国际会计准则第39号—金融工具：确认和计量》（IAS39）中有关金融资产分类和计量的规定，之后分阶段增加有关金融负债分类和计量、金融工具终止确认、减值和套期会计的新要求，最终将完全取代《国际会计准则第39号—金融工具：确认与计量》（IAS39）。
二、IFRS9金融资产分类与计量的变化
（一）简化了金融资产的分类
现行IAS39将金融资产分为四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款、可供出售金融资产。新出台的IFRS9减少了金融资产的类别，将金融资产划分为以公允价值计量和以摊余成本计量的金融资产，取消了持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收账款三个类别，并且在以公允价值计量的金融资产中新增加了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产这一类别。IFRS9这种分类模式实质上是对IAS39分类体系的简化，降低其复杂性。
（二）改变金融资产分类基础
现行IAS39对四类金融资产的分类，主要由企业管理层的风险管理、投资决策等因素决定，每一类别都赋予相应的标准，有的是为了持有至到期，有的是为了短期持有以便从交易价差中获利，还有是基于某种约束（如合同中明确规定）将其作为某种类别进行管理等，随意性较大。而IFRS9对金融资产的分类是以主体管理金融资产的业务模式测试和金融资产的合同现金流量特征为依据。根据规定，主体首先应该评估其业务模式，而非根据管理层对个别金融资产的意图来确定类别，除非在主体的业务模式发生变化的罕见情况下，IFRS9禁止报告主体对金融资产进行再分类。
（三）确定摊余成本计量的新标准。
现行IAS39中，只有持有至到期投资以及贷款和应收款项按摊余成本进行后续计量，其它以公允价值计量，有一个例外是：在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，也按照成本计量。IFRS9则取消了这种例外，规定主体持有的所有权益投资均必须以公允价值计量。现行IAS39中无标价权益投资在不可充分可靠计量公允价值时按成本减去减值计量的豁免规定在IFRS中不在适用。按照IFRS9准则，当且仅当金融资产同时满足以下两个条件时，才能以摊余成本计量：（1）持有该资产的目标是获取合同现金流量；（2）合同现金流量仅仅是本金和未付本金的利息的付款额。不能同时满足上述条件的，应当按照公允价值计量。从而严格了摊余成本计量的限制条款，确立新的适用标准。
（四）允许进行重分类
根据现行IAS39规定，初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得转换为持有至到期投资、可供出售金融资产以及贷款和应收账款，其他3类金融资产也不得转换为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。而IFRS9则取消了这种规定，规定当主体改变了管理金融资产的业务模式时，允许金融资产在公允价值和摊余成本之间进行重分类。但是为了防止人为操纵盈余管理，IFRS9对这种重分类进行了严格限制，而且指出这种重分类只在几种罕见的情况下才可能发生。
（五）保留公允价值选择权
现行IAS39公允价值选择权须满足三个限定条件：（1）该指定消除或实质上降低了会计不匹配；（2）一组金融资产、金融负债或者两者的组合，根据可用文件证明的风险管理或投资战略，以公允价值为基础进行管理并评价其业绩；（3）一项工具包含满足特定条件的嵌入衍生品。而IFRS9仅保留了条件（1），规定主体可以在初始确认时做出不可撤销的选择，将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入损益，前提是该指定将消除或显著减少以摊余成本计量该金融资产时产生的会计不匹配。例如，主体可能持有一项具有与其相匹配条款的将固定利率换成浮动利率的利率互换进行套期，假设满足以摊余成本计量的条件，如果贷款资产以摊余成本计量，而利率互换以公允价值计量且其变动计入损益，这将造成计量的不一致。在这种情况下，可对应收贷款运用公允价值选择权，将其指定为以公允价值计量且其变动计入损益，以减少贷款以摊余成本计量时产生的计量不一致。
（六）取消混合金融工具分拆处理方式
在很多情况下，主合同和嵌入合同因具有不同的属性而采用不同的计量方式。根据现行IAS39要求，混合金融工具合同在符合一定条件时应当分拆为主合同和嵌入合同，并分别核算处理。IFRS9对于准则内主合同金融资产的情况，没有保留IAS39中混合合同的嵌入衍生工具的概念，规定按照IAS39应单独以公允价值计量且其变动计入损益的嵌入衍生金融工具，将不再进行分离，而以金融资产的合同现金流量作为整体进行评估，如果该金融资产不能通过合同现金流量特征测试，则整体应以公允价值计量且其变动计入损益。IFRS9这种对嵌入衍生工具合同要求，同样适用于包含金融负债主合同以及不属于IAS39范围的非金融负债主合同的所有混合合同。
三、对我国会计准则的影响
（一）简化金融工具的分类原则和方法
与现行IAS39相比，IFRS9将金融资产由原来四类划分为两类。按照IAS39规定，有相当部分的金融资产被归为可供出售金融资产，其公允价值变动形成数额较大的资本公积在资产负债表中列示，没有计入利润表，这意味着金融机构未来通过利润表核算的金融资产更多，对其利润影响也就更大。按照IFRS9规定，要求这种可供出售类金融工具产生的公允价值变动直接计入利润表，不再通过资本公积处理,这种处理方法不但使金融资产的核算程序得以简化，而且排除了许多需要管理层判断的主观因素，提高了准则的可靠性。
（二）减少人为盈余管理
我国现行企业会计准则与IAS39的金融资产分类模式一致，将金融资产分为四类，其中，交易性金融资产和可供出售金融资产计量属性都是公允价值计量，但是二者的会计处理却存在一定的差别，主要体现在交易费用和后期公允价变动的处理上。对于交易性金融资产，交易费用直接计入当期损益，而可供出售金融资产将其计入成本。对初始计量后公允价值的变动，交易性金融资产计入损益，而可供出售金融资产则计入资本公积。这种同样以公允价值计量的两种金融资产，对于交易费用和公允价值变动处理方式的不同，就增加了人为调节盈余的机会，企业可以借助类别的划分调节利润。新修订的IFRS9引入了业务模式测试和合同现金流量特征测试的方法对金融资产进行分类，对其进行严格的限制，防止人为操纵盈余管理。
（三）扩大公允价值计量范围
在我国现行准则划分的四类金融资产中，除贷款和持有至到期投资是以摊余成本计量外，其他则以公允价值进行后续计量。根据IFRS9新的规定，凡是不能通过业务模式测试和合同现金流量特征测试之一的金融资产，都要选择公允价值作为计量属性。这就意味着所有权益性投资和不符合贷款基本特征的金融资产都将以公允价值计量，而且现行准则规定的无标价权益投资在不可充分可靠地计量公允价值时按成本减去减值计量的豁免规定，在IFRS9中将不再适用，这就提高了公允价值计量范围扩大的可能性。同时，按照我国现行准则规定，混合合同在符合一定条件时，可以分拆为主合同和嵌入工具部分，分拆出来的主合同往往能够按照摊余成本计量，而在IFRS9中，混合合同不再需要分拆处理，而是以整体为基础选择计量属性。但是混合合同一般结构较为复杂，在许多情况下作为整体难以满足摊余成本计量的苛刻条件，这就意味着IFRS9实施后，绝大多数的混合合同可能需要以公允价值计量且其变动计入当期损益，这也大大增加了公允价值扩大计量范围的可能。
（四）增加我国会计准则修订难度
IFRS9虽简化了金融资产分类，但允许主体在商业模式改变时，对金融资产进行重分类。允许重分类体现了企业在商业模式改变时金融资产计量属性相应改变的对应关系，理论上是严密的。但在实践中，企业管理层对商业模式决定大多依据对外部环境的判断，有一定的主观性。我国作为一个新兴市场，各种制度不如西方发达国家健全，需要准则给出更多的指南指导企业实践操作和为监管部门提供监管依据，但是IFRS9只针对不同的商业模式情况进行了举例，没有给出明确的定义，这必然增加了我国会计准则的修订难度。
四、采取的适应对策
（一）积极参与国际会计准则项目的修订和完善
面对国际会计准则不断修订和完善，要广泛动员，积极参与，做好国际财务报告准则的跟踪研究与意见反馈工作，密切关注和研究金融工具会计准则的变化及其所带来的影响，充分表达自己的意见，提升我国在国际准则制定中的话语权和影响力，使在修订的过程中能充分考虑我国作为新兴市场经济国家的情况，最大限度地维护我国企业的权益，使最终形成的准则能够被我国的企业广泛接受和实施。
（二）以IFRS9为指导，修订和完善我国的会计准则
目前我国市场经济尚处于发展阶段，与国际经济相比，经济发展程度仍有一定的差距。我国现行会计准则与国际会计准则尽管在大体上趋同，但还不相适应。2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，要求继续深化会计改革，加快与国际会计准则全面趋同步伐，实现我国会计准则的国际化和标准化。随着《国际财务报告准则》IFRS9即将应用，我国金融工具确认与计量方法也将随之发生改变，因此，应当及时对我国会计准则进行修订和完善，从而规范和指导企业会计行为，更好地符合国际标准。
（三）加强会计人才的学习与培训
随着金融工具的不断创新，其品种日益丰富，复杂性越来越高，国际会计准则量势必加大，修订也愈加频繁，我国会计准则内容相应地也不断更新、变化，越来越复杂。因此，要不断加强我国会计人员的学习和有针对性的培训，更新观念，提高能力素质，及时掌握国际会计准则最新动向的同时，根据我国实际情况做出相应的调整，以适应国际会计准则的变化。
（四）健全资本市场，畅通公允价值获取渠道
随着国际会计准则的不断修订、完善，越来越多的金融工具需要采用公允价值计量。我国作为一个新兴市场，资本市场发育尚不健全，许多金融资产没有公开一致或者可信的渠道获取公允价值，再加上产权市场不发达，一些权益工具没有活跃交易市场，获取其公允价值困难重重，直接影响我国会计信息的质量。因此，要完善相关法律法规，借鉴国际上公允价值管理经验，改善我国金融工具的计量环境，推进我国资本市场的发展，畅通公允价值获取渠道，不断提高我国公允价值应用质量和水平。
（平煤神马建工集团有限公司财务部，河南 平顶山 467000）
参考文献：
[1]《国际财务报告准则第9号—金融工具》(IFRS9).2009年11月.
[2]王芷萱.IFRS9与IAS39的差异比较及启示—对金融资产分类与计量的解读[J].财会月刊.2010(6).
[3]傅欣,叶冰昕.金融工具国际会计准则的最新进展及对我国的影响[J].财会通讯.2012(1).
[4]马广奇,魏婷婷.金融资产分类与计量的变化对我国的影响[J].新金融.2011(9).
[5]陆建桥,朱琳.跟踪国际主动参与积极应对深入研究金融金融工具会计最新动向与对策—财政部金融工具会计工作组第二次会议综述[J].会计研究.2010(2).
作者简介：朱红辉（1982—），男，河南平顶山人，硕士学位，平煤神马建工集团有限公司财务部副部长，会计师，主要从事资金管理工作。
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